Nye regler om CFC-beskatning vedtaget

28. juni 2021

CFC-beskatning 

CFC-reglerne har til hensigt at imødegå, at danske koncerner flytter finansiel indkomst (mobil indkomst) til selskaber eller faste driftssteder i jurisdiktioner med lavere beskatning end Danmark. 

Betingelser for CFC-beskatning

Den samlede skattepligtige indkomst eller CFC-indkomsten i et datterselskab eller et udenlandsk fast driftssted skal som udgangspunkt medregnes til det danske selskabs skattepligtige indkomst, hvis: 

• datterselskabets CFC-indkomst udgør mere end en tredjedel af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst (indkomsttesten), og
• moderselskabet selv, eller sammen med tilknyttede personer, direkte eller indirekte råder over mere end 50% af stemmerne, ejer mere end 50% af kapitalen eller har ret til mere end 50% af overskuddet i datterselskabet (moderselskabstesten). 

Aktivtesten, i henhold til hvilken værdien af de finansielle aktiver skulle udgøre mere end 10% af værdien af selskabets samlede aktiver, finder ikke længere anvendelse.

Finansielle selskaber

Tidligere kunne finansielle selskaber (f.eks. banker og forsikringsselskaber mv.) opnå fritagelse fra CFC-beskatning efter tilladelse fra Skattestyrelsen. 

Fremover vil finansielle selskaber være undtaget, når mindre end en tredjedel af selskabets CFC-indkomst hidrører fra transaktioner med moderselskabet eller dets tilknyttede personer, og det finansielle selskab er en enhed som nævnt i artikel 2, nr. 5 i Rådets direktiv 2016/1164/EU.

Fiktiv afståelse

Hvis det danske moderselskabs ejerandel i et datterselskab indirekte eller direkte reduceres, finder en fiktiv afståelse af aktiver og passiver sted, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 10. Den fiktive afståelse vil nu omfatte alle aktiver og passiver, hvis afkast anses for at være CFC-indkomst, dog med forbehold for aktiver, hvis afkastet er omfattet af den partielle substanstest – se nærmere nedenfor.  

Tidligere blev alene aktiver og passiver omfattet af aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven anset for afstået, hvilket rent historisk reducerede den praktiske betydning af denne regel.

Erhvervelse af aktier – step up i værdien

Ved erhvervelse af aktier i et datterselskab er der tidligere givet et step up i anskaffelsessummen af selskabets aktiver og passiver ved den endelige opgørelse af den indkomst, der skal medregnes til det danske moderselskabs skattepligtige indkomst (omend ikke under indkomsttesten). For fremtiden gælder dette alene, hvis aktierne er erhvervet fra tredjemand.

Samlet skattepligtig indkomst eller CFC-indkomst skal medregnes

Hidtil har et moderselskab skulle medregne hele datterselskabets indkomst, hvis datterselskabet var et CFC-selskab. Et dansk moderselskab kan med de ændrede regler nu vælge enten at medregne datterselskabets samlede skattepligtige indkomst eller CFC-indkomsten. Et sådant valg skal træffes senest på tidspunktet for indsendelse af oplysningsskema (tidligere selvangivelse), og det er bindende i fem indkomstår. 

CFC-indkomst

CFC-indkomsten omfatter som udgangspunkt følgende skattepligtige indtægter og fradragsberettigede udgifter:

• Renter 
• Kursgevinster og tab 
• Royalty og avance ved afståelse af immaterielle aktiver
• Provisioner 
• Udbytter 
• Aktieavancer 
• Indkomst fra finansiel leasing 
• Indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed, og anden finansiel virksomhed
• Indkomst fra C02-kvoter og -kreditter. 

De nye regler udvider definitionen af CFC-indkomst til også at omfatte:

• Indkomst fra faktureringsselskaber, når selskabet både køber og sælger koncerninternt, og når det bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi. 
• Al anden indkomst fra immaterielle aktiver.

Ved immaterielle aktiver forstås de traditionelle typer immaterielle aktiver, med undtagelse af goodwill. 

Udvidelsen til ”anden indkomst fra immaterielle aktiver” er baseret på et princip om, at enhver indkomst fra sådanne aktiver skal anses for at udgøre CFC-indkomst, uanset indkomstformen. 

Udvidelsen af begrebet indebærer, at CFC-indkomsten nu bl.a. også vil omfatte indkomst fra immaterielle aktiver, der realiseres ved afståelse af varer og/eller tjenesteydelser, når salgssummen inkluderer et såkaldt ”royaltyafkast” på immaterielle aktiver, hvilket ofte refereres til som embedded royalty. Det er således nødvendigt at fastlægge, hvor stor en del af indkomsten, der må anses for afkast af immaterielle aktiver, når dette afkast er indregnet i vederlaget for levering af varer eller tjenesteydelser. 

Dette vil f.eks. være tilfældet, når der i varens salgspris er indregnet en avance for retten til at anvende et eller flere immaterielle aktiver. En sådan opdeling skal foretages på baggrund af almindelige transfer pricing-principper.

I praksis betyder det, at hvis et datterselskab oppebærer en indtjening over det niveau, som et TNMM benchmark vil vise, så indeholder det selskabs indkomst embedded royalties. Dette niveau vil variere fra branche til branche, men Skattestyrelsen vil formentlig forvente, at indkomst over 3-5% overskudsgrad for distributionsselskaber vil være at anse som embedded royalties, mens serviceselskabers niveau er net kost plus 5-10% og produktionsselskaber net kost plus 3-7%. Ydermere må det forventes, at Skattestyrelsens nye analysekontor vil anvende en del af deres ressourcer på at udsøge disse selskaber ud fra CbC-rapporter, TP-dokumentationer fra næste år og i diverse databaser, f.eks. Orbis, Osiris mv. 

Som et plaster på såret skal et immaterielt aktiv ved opgørelsen af CFC-indkomsten anses for erhvervet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår, der påbegyndes d. 1. juli 2021 eller senere. Herved kan anden indkomst fra immaterielle aktiver nedbringes. Anvendelsen af den opskrevne værdi/anskaffelsessum er dog betinget af følgende:

• At det immaterielle aktiv ikke har givet afkast i form af royalty de seneste tre indkomstår forud for det første indkomstår, der påbegyndes den 1. juli 2021 eller senere; og
• At det immaterielle aktiv, hvis det er erhvervet fra et koncernforbundet selskab, fast driftssted eller hovedkontor, ikke er overdraget, uden at overdragelsen har medført dansk eller udenlandsk beskatning.

Partiel substanstest

Med de nye CFC-regler indføres der også en ”partiel substanstest”, som sikrer, at der som hovedregel ikke sker beskatning af ”anden indkomst fra immaterielle aktiver”, hvis datterselskabet opfylder substanstesten.  

Et datterselskab opfylder substanstesten, hvis selskabet viderefører væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver. 

Hvorvidt et selskab har substans, afhænger af en konkret vurdering af alle de faktiske forhold og omstændigheder, hvor det afgøres, om datterselskabet reelt driver en væsentlig økonomisk aktivitet i relation til de immaterielle aktiver, og om denne aktivitet understøttes af tilstrækkeligt personale, udstyr, aktiver og lokaler. 

Substanstesten finder dog ikke anvendelse, hvis:

• datterselskabet varetager ejerskabet samt salg- og distributionsfunktioner i relation til de immaterielle aktiver, hvis de øvrige væsentlige funktioner vedrørende aktiverne primært udføres i en anden jurisdiktion, eller
• datterselskabet er hjemmehørende i en stat, hvor den kompetente myndighed ikke udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder, medmindre indkomsten hidrører fra immaterielle aktiver, som i det væsentligste er foranlediget af forsknings- og udviklingsvirksomhed udført af datterselskabet selv, eller koncernforbundne selskaber i samme stat. 

For at påberåbe sig substanstesten skal moderselskabet senest på tidspunktet for indsendelse af oplysningsskema (tidligere selvangivelse) meddele Skattestyrelsen, om moderselskabet vælger at anvende substanstesten.

Moderselskabet skal senest 60 dage efter fristen for indsendelse af oplysningsskema indsende en særlig CFC-dokumentation til Skattestyrelsen. Valget er som udgangspunkt bindende for moderselskabet i forhold til det pågældende indkomstår og tages for hvert enkelt selskab.