遺贈稅法案例釋憲 ：掌握遺產稅可能的兩點重大變革

民國113年10月28日憲法法庭判決遺產稅制度部分條文違憲，財政部應在兩年內檢討遺產及贈與稅法第15條第1項等條文，將對於遺產稅課徵將帶來重大影響。本文探討兩點可能的變革，包括在死亡前兩年贈與配偶的財產，未來應按比率由配偶負擔遺產稅；以及死亡前兩年贈與給生存配偶的財產仍可計入遺產稅有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額的計算。透過這樣的變化，可預期未來遺產贈與稅法將有與以往規定不同之重大修正，財政部將對於被繼承人死亡前兩年贈與及民法第1030條之1配偶請求權之請求範圍修正，建議應密切觀察財政部修法方向與進度，並提早做好相關規畫。

憲法法庭的兩案判決，為遺產課稅帶來可能的變革

第一案是被繼承人於死亡前二年將其名下所有某公司之股票共114,800股(價值約為三億元)贈與其配偶，由於死亡前二年贈與應納入遺產總額課稅，但其配偶及其三名婚生子女均拋棄繼承，導致該被繼承人未成年非婚生子女為唯一繼承人，在將上述贈與計入遺產總額後，核定被繼承人之遺產總額三億四千多萬元，遺產淨額三億二千餘萬元，應納遺產稅額高達5,735萬元，即由未成年非婚生子女負擔，已超出該繼承人因繼承所得之財產。台灣高等行政法院審理此案時，認為遺贈稅法有疑義，故聲請釋憲。

另外一案則為憲法法庭併案審理被繼承人之配偶及其子之聲請案。被繼承人將土地贈與妻子，同年即過世，土地價值一億三千多萬元，併同其他財產遺產總額二億二千萬餘元課稅，遺產淨額一億四千多萬元，應納稅額1,462萬元。惟財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函略以：「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。」母子主張若該贈與視為遺產，應可適用遺贈稅法第17條之1剩餘財產差額分配扣除規定，進而聲請釋憲。

從上述兩案可看出，憲法法庭認為現行法令將死亡前二年針對特定對象的贈與擬制為遺產，在夫妻間贈與免課徵贈與稅的規定下，若死亡前二年的受贈人為被繼承人配偶時，該配偶與其他繼承人應如何負擔遺產稅，並未有明確規範，導致配偶以外其他繼承人須以繼承的遺產，就被繼承人配偶因受贈產生的財產增益負擔遺產稅，不僅不符憲法保障平等權原則，也造成繼承人繼承權的經濟價值嚴重減損，進而侵害人民受憲法保障的財產權。除此之外，憲法法庭亦認為法條對被繼承人配偶，就其受被繼承人死亡前二年內贈與的財產，並無相當於遺贈稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除規定，亦不符憲法第7條保障平等權之意旨，故未來二年內財政部應會就相關遺產贈與稅法進行修正。