《稅務篇》數位服務課稅時代來臨

隨著數位科技產業高速成長，企業藉由日新月異的商業模式與交易態樣創造豐厚營收，如何公平課稅成為國際租稅難題。經濟合作暨發展組織(Organization for Economic Co-operation and Development，以下簡稱OECD)早在2015年即將數位經濟之稅收挑戰列為重要議題，其後歐盟與諸多國家亦相繼提出稅法改革方案。

以下將針對國際間數位服務課稅之趨勢進行探討、簡介當今稅制面臨之問題，並針對國際組織及各國政府所發表之數位經濟課稅方案進行比較，最後將焦點拉回台灣，細述面臨此國際趨勢，各國之因應措施為何。

一、背景

國際租稅主要精神為創造價值之地點即應為課稅之地點。現行國際間往往透過租稅協定之簽署來避免重複課稅。其中，用以判斷一國是否有權課稅之主要依據是該課稅主體是否於其境內設有「常設機構(permanent establishment)」。現行稅制中一國境內之固定營業場所或營業代理人等「實體存在(physical presence)」，係構成常設機構之要件，然數位科技業者通常透過網際網路提供數位服務，在一國境內無須常設機構即可賺取報酬；受惠於當地使用者所創造之價值，卻免納該國稅捐，導致價值創造地點與課稅地點不一致，有違租稅公平原則。舉例而言，當使用者於社群媒體中對某網頁「按讚」，透露其偏好，此資訊可被網路廣告業者用於進行目標式廣告(targeted advertising)，並因此獲利，然課稅地以目標廣告之演算法發源地為主，未必係使用者所在地，此認定標準未將使用者所貢獻之價值納入課稅考量。

OECD於2015年稅基侵蝕與利潤移轉(Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱BEPS)第1項行動計畫最終報告中，將課稅連結(nexus)、數位資料(data)及收入劃分(characterization)定義為數位化經濟對所得稅制之三大挑戰，並提出初步解決方案。2018年，OECD發布數位經濟挑戰期中報告，記錄當今各國針對數位經濟所作之稅法改革。

歐盟執委會(European Commission)於2018年3月公布數位經濟公平稅(Fair Taxation of the Digital Economy，以下簡稱歐盟數位稅)指令草案，提出針對大型跨國公司課徵3%數位服務稅(Digital Services Tax)作為暫時性解決方案；並提倡「虛擬常設機構(virtual permanent establishment)」概念，以修改常設機構之定義作為長期性措施，致力於達成國際共識，導正國際間課稅利潤分配不公的現況。

2018年10月英國財政大臣頒布數位服務稅草案，目的為確保源自英國數位服務使用者之收入應於英國當地納稅，其稅率為2%，並計畫於2020年導入。德法兩國亦於2018年12月共同發表聲明，提出折衷方案，捨棄歐盟對數位服務全面課稅的計畫，僅針對網路廣告營收課徵3%稅金，並力促歐盟各國於2019年3月前採納。

二、課稅交易態樣

在2015年BEPS第1項行動計畫最終報告中，OECD指出數位科技所帶來的新交易模式多樣且有別於傳統的交易軌跡，使劃分課稅範圍格外困難，建議應考量(1)企業是否在一國營利卻無實體存在，以及(2)是否藉由收集並轉賣使用者資料獲利，兩項特徵作為判斷課稅交易之依據。

歐盟數位稅指令草案中規定課稅交易可分為以下三類服務：

英國數位服務稅將針對「從使用者參與獲利」之數位商業模式課稅，適用於搜尋引擎、社群媒體以及提供線上市集平台等數位服務，但排除金融或支付媒介、線上銷售貨物、數位內容提供(如影視或音樂訂閱服務)等服務樣態。英國財政大臣指出，並非所有線上廣告或資料收集之收入皆屬課稅所得，僅有於搜尋引擎、社群媒體或線上市集放送廣告或收集用戶資料方屬課稅範圍。

三、課稅要件 / 門檻

以下另針對OECD、歐盟數位稅、歐盟數位常設機構草案及英國數位稅之課稅要件及適用門檻進行比較：

四、台灣觀點

以往我國針對跨境勞務銷售，僅依營業稅法第36條，就單筆勞務超過新台幣3千元之交易由買受人報繳營業稅，惟自2017年5月1日起，財政部刪除3千元免稅額限制，並規定在中華民國境內無固定營業場所但銷售電子勞務予境內自然人之境外電商，年銷售額逾新台幣48萬元者，應辦理稅籍登記。

營所稅方面，財政部亦於2018年1月2日發布解釋令，修正所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則，自2017年起，境外電商銷售電子勞務予境內買受人，且屬下列情形之一者，視同於中華民國境內提供勞務，應依法繳納營利事業所得稅：

(1)經由網際網路傳輸下載儲存至電腦設備或行動裝置使用之勞務。

(2)不須下載儲存於任何裝置而於網際網路使用之勞務。

(3)其他經由網際網路或電子方式提供使用之勞務。

該解釋令另規定，無實體使用地點之勞務，具即時性、互動性、便利性及連續性等特徵者，係屬課稅範圍，例如：線上遊戲、線上影劇、線上音樂、線上視頻與廣告等。於境外產製完成之電子書或單機軟體等則不在課稅範圍內，然若需經我國境內之個人或營利事業參與及協助始可提供者，其取得之報酬係屬我國來源收入。透過網路銷售，有實體使用地點之勞務(如：住宿、租車、建築物修繕、表演及展覽活動)，無論是否透過外國平台業者銷售，皆屬中華民國來源所得。此外，外國平台業者，建置交易平台供使用者進行買賣交易，買賣雙方或其中一方屬我國境內個人、營利事業或機關團體，其向買賣雙方收取之手續費亦為我國來源所得。

課稅所得額依照以下公式計算：

情況一：可提示帳簿文據，核實減除成本費用

(營業收入淨額 – 成本費用) x 境內利潤貢獻度 ± 非營業收入(費用)

情況二：無法提示帳簿文據，依行業淨利率計算所得額

營業收入淨額 x 行業淨利率 x 境內利潤貢獻度 ± 非營業收入(費用)

上述公式中之行業淨利率及境內利潤貢獻度須申請並經稽徵機關核定方能適用。若無法提示相關文據供稽徵機關核定時，則按30%淨利率計算所得額。至於境內利潤貢獻度，若全部交易流程於我國境內發生(如：境內網路廣告)，境內利潤貢獻度為100%，若無法提供證明文據且非全程於我國境內進行交易者，境內利潤貢獻度為50%。舉例而言，若一境外電商無法提示帳簿，經申請核准適用行業淨利率及境內利潤貢獻度分別為30%及50%，則其有效稅率為3% (30% x 50% x 20%)。

五、結語

自2015年OECD將數位經濟之稅收挑戰列為第一號行動計畫起，經過數年的發酵及新型態交易之持續成長，各國稅局無不開始重視稅務服務之課稅議題。在進入2019年的同時，數位經濟的課稅估計將成為國際租稅上的重要議題之一。透過網路提供數位服務的業者，在新的年度裡應持續關注各國對於數位服務課稅的規定，適時向專家諮詢以便及早擬定因應策略，避免不諳規定而受罰。