2021年趨勢解析《稅務篇》當國際租稅浪潮碰上COVID-19 企業應了解的2021國際稅務趨勢

2020不平靜的一年過去，我們仍舊面臨充滿挑戰的時期，新冠肺炎疫情持續延燒，挑戰個人與企業因應疫情肆虐的危機處理與彈性，改變並不斷測試著我們習以為常的工作模式。多數企業改變以往辦公型態，在家工作儼然成為疫情下的新趨勢，進而加速網路與數位經濟及共享經濟活動的發達運作。面對數位經濟產業的新興，其衍生之稅收挑戰已然成為近年來經濟合作暨發展組織(OECD)與各國政府稅務政策制定的重點之一，可預期未來幾年數位稅及相關法令之制訂與更新仍是國際租稅持續發燒之議題。

另一方面，美國在川普執政下，掀起國際間各國貿易保護主義，加上OECD稅基侵蝕與利潤移轉(BEPS)計畫的推波助瀾，許多國家相繼制定各項反避稅政策，同時強化稅務資訊揭露之義務和資訊交換之國際合作。隨著美國大選的動盪與落幕，預期即使拜登上台後，對中政策可能不會大幅變動，其與多國間緊張關係是否維持或緩解，仍待進一步觀察。面對當前國際經濟局勢的詭譎多變與疫情發展的不確定性，企業如何重新整理營運方向以因應不斷變動和充滿挑戰的國際稅務環境，以及政府對於新興商業模式的租稅措施及國際間如何合作進行稅務資訊交換以提高租稅透明度，將會是未來的重要課題。

無可避免之數位服務課稅新趨勢

數位經濟隨著科技發展及疫情效應持續發燒，數位科技巨頭如亞馬遜、微軟、臉書等營收屢創新高。然而數位科技業者無需實體存在仍能觸及各國使用者的特性，對國際間課稅權之分配形成巨大挑戰。過去以實體常設機構判斷課稅權的機制，往往導致於市場所在地國無實體存在的數位科技業者僅須於其居住地國納稅，有違租稅公平原則。

為因應數位經濟帶來稅收挑戰，OECD自2015年起積極研擬解決方案，於2019年發布第一支柱「一致性方法」(Unified Approach under Pillar One)，提議依經濟關聯性重新分配課稅權。2020年10月OECD進一步發表第一支柱藍圖報告，宣布國際談判進展，目前仍有諸多技術與政治層面的爭議，各會員國尚未取得一致共識，但預計於2021年中達成協議，重新制定國際税收規則。

然而，在此之前，許多國家早已率先推出單方面暫時性租稅措施：印度自2016年起對境外電商提供線上廣告相關服務課徵數位經濟均等稅(Equalization Levy)，更於2020年起擴大適用範圍至線上銷售之貨物或勞務；台灣自2017年起對境外電商課徵所得稅及營業稅；韓國自2019年起對線上廣告及雲端運算等電子勞務課徵數位稅；新加坡、馬來西亞、英國、墨西哥等國亦於2020年陸續實施數位稅制，預計將有更多國家地區跟進暫時性數位稅措施，以期增加稅收來彌補為疫情紓困的鉅額財政支出。

推動數位平台資訊收集與交換原則 確保租稅公平

除了跨境電商的興起，數位經濟也帶動共享經濟(sharing economy)商業模式的蓬勃發展，加上疫情推波助瀾，更催化了零工經濟(gig economy)的開展。個人對個人(C2C)的商業模式，如外送員、多元計程車司機等多透過線上平台媒合個人銷售者及個人需求者，平台業者在交易過程中執行許多重要活動，如設定平台演算法、金流處理等，並酌收平台手續費。

如前述，許多國家地區已開始針對未落地之跨境電商平台業者制訂和開徵暫時性數位稅。然而C2C個人銷售者方面，雖跨境電商平台業者能以電子數位方式留存所有交易和付款資訊，因其並非當地個人銷售者之雇主，再者各地區機敏資料保護相關法規之制定，跨境電商平台業者無義務甚或未經許可不得申報該個人銷售者個資與收入所得資訊予其所屬稅務機關，全憑該個人銷售者自主申報所得稅。相較於透過當地平台業者接案之個人銷售者所得收入直接被扣繳，可能發生租稅不公平現象。

有鑒於此，OECD於2020年七月發布「平台業者有關共享及零工經濟之銷售者報告規範範本」(Model Rules for Reporting by Platform Operator with respect to Sellers in the Sharing and Gig Economy)，鼓勵各國針對平台業者收集並申報銷售者相關資訊採行共通原則，有助於稅務機關與納稅義務人履行相關稅務義務，確保租稅公平。應申報之平台業者須進行盡職調查程序，並申報個人銷售者相關資訊予其所屬稅務居民國家之稅務機關，如銷售者之姓名、地址、生日、稅籍號碼、金融帳戶辨識碼、每季收取之收入、費用及平台業者代為扣繳的稅額、不動產之地址、登記號碼及出租天數等。爾後稅務機關將自動交換前述資訊至銷售者為稅務居民或其持有不動產坐落之國家。

雖然該範本無強制力，不可否認地，C2C個人銷售者之稅務議題已曝顯於鎂光燈下，未來各國政府評估新經濟型態下個人銷售者資訊申報制度及租稅公平性將成趨勢，並逐步制定國內法律要求平台業者提供個人銷售者相關資訊，再藉由收集或交換到之資訊進行課稅，以達數位經濟與傳統經濟的稅負衡平。

無形資產使用或移轉之課稅 不再僅限法律所有權人

科技發展催化下，無形資產的類型不斷推陳出新，且向來被視為企業經營核心價值及競爭關鍵因素。為提升整體營運效率，跨國企業多採集中管理方式，如透過智慧財產權控股公司統籌持有，再分層授權各地關聯企業或客戶使用。同時，為確保無形資產帶來的商業價值能在各國獲得法律權益的保障，跨國企業莫不將其擁有的專利技術、商標或品牌等無形資產於各經營所在地辦理註冊登記。然而，不論係因租稅天堂經濟實質法案影響，抑或面臨疫情帶來的嚴峻考驗，許多跨國企業可能思考透過組織重組或出售非核心事業以維持其商業競爭力。此時，前述跨國註冊登記的無形資產很有可能因處分或授權而在交易雙方所在地以外的國家面臨額外的稅務風險。

當跨國企業內部調整無形資產配置情況，抑或將無形資產處分予外部人時，除可能在處分人之居住地產生稅負外，該無形資產之註冊地或使用地也可能針對該處分交易產生之利益向處分人(不論其是否為當地稅務居民)課稅。目前許多國家對於處分無形資產是否課稅主要以該無形資產是否在當地註冊或在當地使用為要件，例如美國、西班牙、德國、法國、中國大陸、南韓及印尼等國家均有類似之課稅規範；而部分國家如愛爾蘭及英國，僅以該無形資產是否在當地註冊為課稅之判斷依據。亦即即使法律所有權者為台灣公司，若該無形資產有在上述國家註冊或使用，當台灣公司處分該無形資產時，除台灣所得稅，亦恐有上述國家稅負。且即使持有人保留無形資產之法律所有權，僅移轉該無形資產之經濟所有權(即持有人將該無形資產創造之經濟利益及一切使用權讓渡予他人)，仍可能受上述課稅規範。

另外，在無形資產跨國授權交易中，一般而言，給付人須就權利金支付款項辦理扣繳，而授權人須就收取之權利金收入於其所在地申報納稅。然而，若該無形資產在交易雙方所在地以外之其他國家註冊登記或使用，該筆權利金收入也可能同時在其他註冊登記國家構成課稅要件。目前美國、德國、英國及西班牙等國家均將境外企業之間的無形資產授權但有在當地註冊登記或當地使用之權利金收入視為課稅所得。

目前台灣尚無相關規定，但納入註冊 / 使用地和經濟所有權概念將成為趨勢。如前所述，已有多國陸續採用，建議跨國企業進行無形資產配置前，應先全面盤點該無形資產在各國註冊登記或實際使用之情況，並自當地稅務觀點了解無形資產交易之相關稅務議題，包括課稅要件(例如當地使用之定義)、所得人為非居住者之納稅方式(賣方自行申報或買方辦理扣繳)、課稅基礎及適用稅率等，同時應評估是否可透過租稅協定或當地租稅優惠來豁免或降低當地稅負。

全球徵稅時代 稅務資訊透明化與國際交換勢不可擋

自2008年金融海嘯以來，額外的資訊申報要求逐漸形成，並且從例外走向常態。美國首先訂立了「外國帳戶稅收遵從法(FATCA) 」，明文要求達到申報門檻的美國納稅義務人揭露海外金融帳戶，希望藉此嚇阻逃漏稅的行為，以達到增加稅收的目的。緊接著，OECD發布「共同申報及盡職審查準則(CRS)」及移轉訂價三層文據架構，並透過建立自動資訊交換機制(AEOI)與簽訂多邊主管機關協定(MCAA)，使各國得以順利交換資訊。

另外，歐盟依據OECD的BEPS行動計畫訂定歐盟指令2018 / 822 (EU Directive 2018 / 822，泛稱DAC 6或稅務中介機構指令)，將資訊揭露推向另一境界，除納稅義務人，亦要求執行跨境租稅安排或提供相關服務之歐盟中介機構，包含律師、會計師、銀行等揭露激進之租稅規劃，使歐盟各會員國掌握潛在有害稅務安排相關資訊。若該中介機構因非屬歐盟居住者而未受DAC 6規範，則由相關歐盟納稅義務人履行申報義務。DAC 6雖為歐盟地區之法令，然跨國集團之跨境安排可能涉及歐盟地區及非歐盟地區，因此非歐盟國家之跨國集團須留意其於歐盟地區子公司是否有申報義務，未能如期申報之中介機構或納稅義務人將會面臨罰則，多數國家規定之罰鍰超過20,000歐元，少數國家甚至超過500,000歐元。

BEPS行動計畫與國際間協力合作，帶來全新的稅務時代與環境，強調實質、課稅結果與價值創造一致以及高度透明化。反避稅已是國際趨勢，資訊揭露與交換勢不可擋，任何國家地區均無法置身事外，美國如是，台灣亦是如此，否則將被其他國家視為資訊不透明的不合作地區(如歐盟黑名單)，恐進而遭受制裁，影響跨國交易，得不償失。全球前幾大電商企業所在之美國，歷經高潮迭起大選後，未來針對各項國際議題(包含稅務)之態度值得關注。而台灣為跟上國際腳步，近年亦陸續修法執行CRS和導入移轉訂價三層文據，並開始進行資訊交換。雖台灣無法加入OECD或簽署多邊公約和MCAA，但財政部積極與簽有租稅協定之國家簽署雙邊資訊交換協議。目前台灣能進行資訊交換之國家仍有限，短期內尚無法取得其他國家之稅務資訊，但租稅資訊透明化已是全球反避稅不可避免之趨勢，建立與擴大台灣稅務資訊自動交換網絡僅是時間上的問題，台商企業宜體認此國際趨勢，評估相關因應措施與調整，避免不當租稅規劃。

大數據查稅時代 稅務行政的數位轉型

新冠肺炎疫情爆發屆滿一年，雖陸續有相關疫苗研發，但各地疫情似乎尚無趨緩，甚至出現變種新病毒。疫情期間，各地政府相繼推出大規模紓困及振興方案，然補助完畢後，各國則須增加財政收入，積極重振國內經濟建設，因此後疫情時代，各地區稅務審查恐趨嚴格。再者，OECD亦積極鼓勵各地政府進行稅務行政的數位轉型。稅務行政3.0即透過科技創新，將稅務申報從納稅義務人自發性申報流程，轉向將稅收流程納入個人日常生活和企業營運，使稅務申報變得即時且無障礙，提高稅務遵循程度，也可降低納稅義務人的遵循成本。同時，稅務機關可透過大數據及AI人工智慧進行稅務查核，以電子審查節省稽徵作業成本與人力。

大數據查稅已是世界趨勢，目前已有部分國家(如中國大陸)開始透過大數據進行稅務稽核。因此，雖各國進度與做法不一，仍可預見不久的將來，稅務行政3.0將成為主流，即時申報可能取代目前的定期申報作業。故除稅務機關進行數位轉型，企業亦須邁向數位化與自動化，建立可靠的系統與作業流程來監管稅務風險與確保數據品質，並將其即時轉換為正確的稅務資訊。有鑑於此，企業須妥善規畫與準備，善用科技與數位化工具，確保資料準確性，降低潛在稅務風險與遵循成本，以跟進全球潮流並因應大數據查稅時代的來臨。

總結

自2015年OECD發布BEPS行動計畫，國際租稅環境發生一連串劇烈變化，加上全球兩大經濟體之間的關稅貿易和科技之戰，全球經濟局勢既複雜又多變。然而可以確定的是，全新的國際稅務時代更強調經濟關聯性、實質性、利潤與功能風險一致、跨國合作進行資訊揭露與交換，且已逐漸成為國際共識。新冠肺炎疫情爆發並未改變此國際趨勢，相反地反而可能加速發展應運而生的新規範和新稅制。現今集團稅務管理策略，已非僅一味追求高報酬低稅負，建議跨國企業聘僱或諮詢國際租稅專業人才全面評估潛在稅務議題，將所有利害關係人之影響納入考量，並持續掌握國際租稅趨勢與各國法規動態，以達永續稅務管理的目標。