2021年趨勢解析《稅務篇》供應鏈布局稅務觀點

回顧2020年全球稅務環境變化，年初席捲全球的COVID-19疫情不僅造成企業及人類生活行為模式轉變，也在許多方面顛覆傳統認知所習慣的世界地球村生活型態，其中，又以製造業及零售業供應鏈布局受其影響至深。供應鏈衝擊於供給面，主要為物流受阻、人流受阻及資訊流的影響。除製造商因人力及物料不足，而延遲復工造成無貨可賣，或運輸受阻，貨物運費成本升高，企業被迫支付高額運費；銷售端則面臨消費者減少實體店面消費，轉而增加線上訂購或是外帶及外送之消費模式；部分國家為因應疫情影響，採行限制部分關鍵性物資出口，種種因素導致企業供應鏈無法續採過去模式營運，而須調整供應鏈之布局因應衝擊。企業及人們的行為變化，造成商業模式之改變，各國政府也都陸續提出多項稅務紓困方案或振興方案，以期穩定經濟，安定人民生活。

另外，由中國大陸主導並擘劃多年之「區域全面經濟夥伴協定(Regional Comprehensive Economic Partnership，以下簡稱RCEP) 」終於在2020年11月由中國大陸、日本、韓國、澳大利亞、紐西蘭及東協十國(以下簡稱「成員國」)共同簽署，成員國間貨物、服務、投資等領域市場准入將進一步放寬，且逐步統一原產地規則、海關程序、檢驗檢疫、技術標準等，RCEP有望成為史上覆蓋人口數最多之區域經濟合作協定，企業可善用區域經濟合作協定，重新檢視現有之供應鏈及未來投資策略。

不論是COVID-19疫情或RCEP區域合作，對供應鏈布局都可能造成短期或長期衝擊。本文擬從「供應鏈因應策略及趨勢」及「供應鏈之稅務面影響」二大構面，分別探討疫情當前在考量其供應鏈布局時，應聚焦與釐清之稅務議題。

供應鏈因應策略及趨勢

從製造觀點，企業因應前述衝擊，逐漸由「集中製造轉向分散製造」或「短鏈供應鏈」，如何選擇適當之分散式地區製造策略，以形塑新形態供應鏈布局，以下幾點觀察提供參考：

一、依據產品別及客製化需求檢視供應鏈重組之可能性

製造商可依據產品別分析，檢視其供應鏈布局當中是否有重組之可能性。自中美貿易摩擦及實施出口科技管制以來，已有許多企業調整供應鏈布局，由集中大規模生產改為分散於各主要市場模式，如：將銷售予美國之高階產品生產線移回台灣生產，達到實質轉型為台灣製造，中國大陸本地製造產品則主要供應中國大陸內銷需求，銷售與歐洲或其他亞洲地區國家產品則轉由其他國家如越南或泰國生產。

RCEP簽署使其海外考量在關稅及客戶市場上多了一項選擇，建議重新審視美國關稅清單產品以及RCEP降稅清單產品，針對供應鏈移出中國大陸之可能性重新評估產線調整成本及RCEP各項降稅安排，並進行以下方面的考量：   

• 依據RCEP在貿易、服務、投資等方面的市場准入條件及便利措施，綜合考慮RCEP與其他自由貿易協定、各國自貿港區等政策，增加產業彈性，提升產業鏈分工精細程度。
• 全面分析RCEP以及其他自由貿易協定之原產地制度，覆核相關產品的關稅稅則歸類，結合關稅降稅幅度及時程安排，合理運用原產地規則享受優惠關稅，降低生產或營運成本，優化企業供應鏈及價值鏈。
• 依據區域價值鏈考慮並實施適當調整，通過合理的海關估價(包括與RCEP成員國之間之移轉訂價政策)有效管理關稅成本。

二、庫存及採購策略調整及數位化供應鏈

供應鏈因應COVID-19疫情在銷售端，尤其是零售業，主要採取「庫存策略調整」，配合「訊息更新即時性」、「供應鏈風險管理機制的建立」及「彈性機敏供應鏈網路」等策略，或更進一步導入數位化供應鏈進行供應鏈流程再造。

在後疫情時代，在思考庫存因應策略時，需要更加彈性及分散，除可強化與供應商之信任關係以避免供應鏈斷鏈，同時亦須考量原物料供應是否存在替代品或其他供應商，以及未來是否朝上游或下游整併，藉此達成分散採購及增加供應鏈彈性之效果。

不同於製造業可運用無人工廠及自動化機器降低人力需求，對於原先供應鏈流程為高度依賴人力作業的零售業企業而言，機器自動化程度提升與即時庫存的數位化供應鏈導入成為因應疫情影響策略之一，部分零售業企業已著手導入雲端系統管理供應鏈，以即時掌握庫存變化。此外，因應銷售通路線上及線下之整合，原先供應鏈發貨模式不再侷限於從倉庫發貨至店面，而是改由倉庫發貨至客戶，或由供應商工廠直接發貨至客戶之情形。

供應鏈應注意之稅務面影響

對於任何企業而言，稅務成本皆會是考慮供應鏈中非常重視的一項成本。在稅務面短期，建議企業可先檢視是否有機會適用政府針對COVID-19的稅務紓困或優惠措施，善用各國政府因應疫情提供之政府補助；長期而言，須考慮企業各地區營運個體資金水位，若是跨國企業可能還須考慮現金匯出策略稅負影響，靈活管理集團閒置資金。

一、間接稅為評估供應鏈重組之重要考量

對於製造商企業而言，拜中美貿易摩擦及區域經濟整合兩種矛盾衝突之賜，貨品原產地認定將影響該貨品是否可以適用特定關稅降稅安排或避免落入加徵關稅之範圍，間接稅(進口關稅及營業稅)在評估供應鏈重組稅務分析比重日趨重要，也逐漸被納入產業及產品線投資地點及投資架構分析中。另一方面，亦因RCEP明確採用區域累積原則認定原產地，產品原產地價值成份可在15個成員國構成的區域內進行累積，比如說某特定產品在中國大陸、越南及日本這三個成員國都有加工及增加產品附加價值，最後只要區域內會員國的附加價值加總達到一定比例，就認定為區域内產品，而可達到優惠關稅，甚至在所有會員國全部適用零關税。企業應思考如何利用RCEP區域累積原產地規定，重新進行產業並建立產業鏈。

對於零售業而言，面臨供應鏈重組，如採取由集中大量採購朝向分散地區採購之策略，將可能涉及許多層面的稅務影響，需要企業一一就供應鏈稅負進行檢視。例如過去企業採購巴拿馬產製貨物進口到台灣，而可適用台灣與巴拿馬間自由貿易協定之優惠關稅，現在則要分散購買美國產製之同一貨物，然而美國產製貨物卻無法再適用進口優惠關稅。或者，原先並無在當地設置發貨倉，現在如需新增設立發貨倉，將可能被當地政府課徵直接稅(如：所得稅)或間接稅(營業稅、關稅)稅負。企業須針對上述供應鏈重組所帶來的稅務影響，進行全面評估與檢視。

二、功能轉換造成的利潤配置及集團移轉訂價政策與文據應一致

供應鏈調整可能牽動利潤率調整，須注意台灣自2017年度起施行移轉訂價三層架構，自此集團企業內各企業之功能、角色及利潤等資訊必須依照規定揭露予各地稅務機關。若因供應鏈轉移或企業重組，而促使集團內各企業收入及利潤變化時，須事先檢視集團利潤配置是否搭配集團內各企業之定位。

舉例而言，製造商個體一般多為單一製造功能與風險的製造工廠，然而當轉化為因應分散式各地區製造時，該分區製造個體可能超越集中式製造工廠的功能，轉化為兼顧當地「採購、製造及銷售」的多功能製造商，因而可能需要享有較多利潤。對於零售業而言，部分集團關係企業在海外原先只有銷售功能，但基於疫情影響，集團企業將海外關係企業改為協助集團兼作當地採購的功能，甚至於關係企業所在地租用保稅倉庫存放當地採購之貨物，此時關係企業功能將從原先銷售轉為「採購兼銷售」，因而可能需要享有較多利潤，或者須因應功能之改變，而改變原先之計價模式。在上述情形之下，集團企業重組之利潤分配應注意符合常規，同時集團移轉訂價政策、集團主檔報告及國別報告也須進一步調整與其一致。

三、數位經濟影響

對零售業而言，COVID-19不僅加大數位經濟的衝擊程度，也帶動電商蓬勃發展，而一般企業為了生存被迫考量從線下交易轉型成線上交易，或提高線上交易比重，此類新型態交易模式，同時為企業帶來更多稅負不確定性。因此企業在進行數位化突圍經濟的同時，亦須密切注意OECD針對於該地區國家有顯著數位化活動即構成PE (Permanent Establishment，常設機構)，而須繳納數位稅(Digital Service Tax)的課稅規定，以及歐洲許多國家皆已提出針對符合特定條件的電商，須課徵數位稅之規定。零售業若因應零接觸經濟，發展零接觸創新交易模式時，同時須考量此類新型態交易模式在稅務上判定及課稅方式。

若由供應鏈稅務觀點出發，數位化在稅務面也是不可抵擋的趨勢。企業由於深受疫情衝擊無法維持過去的運作方式，故而無紙化之商業發票、雲端及網路需求暴增。另外，如企業使用的會計系統過度仰賴人工或紙本，也容易因疫情影響而延宕決策及運作。此時，企業可考量導入電子化來處理會計或稅務申報資料，以數位化作業流程降低大量人工重複性作業；或可考量導入數位化管控平台，連結各全球各據點物流、人流、金流以及申報情況，集團企業得以監控各地區的營運個體以即時符合當地稅務遵循規定。如此，企業便能以更有效率的方式準備或完成納稅申報與其他合規遵循相關事項，專注於營運之策略擘劃，從容面對未來之挑戰。