2021年趨勢解析《稅務篇》COVID-19對移轉訂價之潛在影響

回顧2020年之全球稅務環境變化，COVID-19疫情衝擊了全球社會與經濟活動，何時經濟復甦是未知數，然反避稅議題並無減緩，數個國際租稅查核案例持續引起重大關注，而經濟合作暨發展組織(OECD)因應數位經濟帶來稅收挑戰，提出數位經濟的兩大支柱(一致性方法及全球計畫)後，期望能在國際租稅規則中取得共識，建構國際租稅體系的新架構。此外，台灣為銜接國際間反避稅趨勢，財政部依照OECD稅基侵蝕與利潤移轉(BEPS)行動計畫8-10「確保移轉訂價結果與價值創造一致」成果報告(以下簡稱「BEPS 8-10」)及2017年修正「跨國企業與稅捐機關移轉訂價指導原則」(以下簡稱「TP指導原則」)，修訂「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」(以下簡稱「移轉訂價查核準則」)，於2020年8月18日公告預告移轉訂價查核準則部分條文修正案，預計2020年底正式公告。

展望2021，我們預期移轉訂價議題將持續延燒，未來受控交易之訂價、集團移轉訂價政策、常規交易原則及方法，與更複雜的無形資產之交易，將會受到嚴格之檢視，潛在的稅務爭訟亦有增加之可能性。以下將就幾個重點議題進行說明：

一、重新檢視常規交易原則

COVID-19引發的公衛危機衝擊了企業正常營運，全球經濟短期很難再恢復到危機之前的產出水平，2020年度集團與個別成員的獲利表現備受考驗，過往在溫和經濟發展前提下，採用的移轉訂價交易驗證方式，有必要重新檢視。首先，在可比較原則方面，按目前實務，於進行移轉訂價基準分析時，為了滿足可比較原則，會先排除發生虧損的公司，惟目前處於特殊時期，若按TP指導原則以最可信賴之可比較公司(most reliable comparables)為原則，目前實務做法將會與該原則有所衝突。其次，若採以利潤為基礎的常規交易方法進行基準分析時，普遍採用多年度(通常為三年)平均數據進行分析，惟在全球性突發事件的影響下，若可取得同期比較的數據，採用單年度或同時參採單年度及多年度平均之結果似為可行的方法。

第三，集團企業在安排移轉訂價政策時，通常會依循單一功能企業維持一定利潤之原則制定集團移轉訂價政策，而稅務機關在一般的情況下，若根據功能及風險分析也認定關係企業間單一或有限製造、分銷或服務職能的企業，在不承擔主要風險的情況下，亦可接受根據可比較公司基準分析之結果。但是在COVID-19下，銷售端暫停營運，或製造端則因需求不足，原物料供應中斷或距離遙遠而減慢了製造速度，其相對應的一般和行政人事費用、租金、折舊費用、運輸和維護成本仍持續發生。在此衝擊之下，過往單一功能應保有固定利潤的移轉訂價政策可能需要砍掉重練，而價值鏈分析將有可能扮演重要的角色。

最後，輔以其他分析工具的運用，將會是下一階段進行差異性調整之工具。一般稅務機關於進行移轉訂價查核時，相關差異性調整常常不容易被稅務機關接受，而歐美國家稅務機關係可以接受以計量經濟模型進行分析，計量迴歸分析即為其中的一種方法。該分析係使用受測個體所處的個體或總體經濟環境下之影響變數(如經濟成長率等)，其對可比較公司的歷史數據進行迴歸分析並產生對應的常規交易範圍。在COVID-19或有特殊顯著事件影響下，台灣稅務機關或可思考借鑒並採用該分析工具。

二、移轉訂價調整之適用

在COVID-19的影響下，大部分跨國集團在2020年度的營運是相對艱辛的，受到經濟活動短暫停滯的衝擊，突如其來的疫情大流行，讓全球措手不及，企業暫停營運、業務推展受阻、產線無法正常生產以及原物料無法供給的情況下，企業可能會動態調整相應的產品或服務售價，導致年度中間集團移轉訂價政策將可能持續進行調整，或於年底時可能須要進行一次性移轉訂價調整。

若採用一次性移轉訂價調整時，須要考量集團成員當地國是否有該調整機制，及其可能影響的稅務風險。此做法通常會牽涉到所得稅和間接稅二個稅務主管機關，請注意各國前述二個稅務主管機關彼此之間是否已存在溝通或連線機制，及潛在重複課稅之影響。台灣已施行一次性移轉訂價調整相關規定，對進口量大而且須要進行獲利調整的企業而言提供一個雙向溝通的管道。

三、潛在稅務爭訟之因應

由於COVID-19之影響，可合理預期數年內集團成員將面臨於當地國發生稅務或移轉訂價查核之可能性增加，若於當地調增稅負將可能產生重複課稅的議題。在有效降低移轉訂價查核風險的前提下，企業可思考在此時間點，重新評估是否申請預先訂價協議(APA)，不論是單邊APA或雙邊APA。若之前已取得APA者，則視有效年限，且檢視影響價格或利潤因素是否需要重新洽談。此外，租稅協定下相互協議程序(MAP)機制，亦可作為企業降低重複課稅之作法，惟此方法耗時較長。謹提醒企業在面對查核時，相關佐證文件以及調整協商過程的移轉訂價文據資料需要妥善保存，資料彙整作業不可輕忽，將有助於後續提出相互協議程序的正當性，降低申請適用的困難程度。

四、無形資產納入移轉訂價查核準則

就目前常見的無形資產交易樣態中，有以下四種樣態勢最具爭議的：第一種，技術提供給集團子公司使用時是否須要收取權利金？技術的價值是否持續性存在價值？第二種，向海外集團子公司收取權利金與技術報酬之合理性，法律所有權與經濟所有權的差異影響價值的合理性；第三種，集團母公司外派員工至海外子公司服務時，其是否屬於技術外溢之範疇，還是僅單純視為服務之提供；第四種，無形資產交易容易與產品銷售、服務提供互相影響，無形資產的價值往往是集團成員一起共同開發，不可能由單一母公司創造產生，因此功能風險的分析評估將影響利潤配置。由此可見無形資產交易的複雜程度相較於其他交易類型，難以辨識且不容易衡量價值，故移轉訂價查核準則修正案所產生之後續影響，企業不可輕忽，綜觀此次移轉訂價查核準則修正案主要增修內容彙整如下表：

表一：移轉訂價無形資產新規重點彙整

澳洲稅務機關針對委託研發受控交易行為的查核案例

澳洲A公司接受境外關係企業F的委託進行新技術之研發，並訂定以澳洲A公司研發所投入之成本及費用加成收取研發收入。由於新無形資產是屬於原澳洲A公司持有既有無形資產的延伸，在新無形資產開發過程中，澳洲A公司執行的開發、提升、維護、保護、利用(DEMPE)活動與發展既有無形資產上所執行的功能並無實質性差異，而關係企業F未設有專門知識及專業技術人員，故其未有能力進行完全之DEMPE活動，其僅向澳洲A公司支付有限的研發服務費。

在此受控交易中，關係企業F對新無形資產享有法律和經濟所有權，雖然未將澳洲A公司之既有無形資產以法律形式移轉予關係企業F，但新無形資產主要是利用既有無形資產修改及延伸。澳洲稅務機關認為，澳洲A公司的利潤水準顯示其對於產品銷售或市場開發不具備相關功能，無法反映出該期間澳洲A公司對新無形資產的DEMPE功能。除此之外，受託研發期間關於既有無形資產的關鍵研發專家和專業技術仍留在澳洲A公司，故澳洲公司A的角色不僅是受託研發服務提供商，其在新無形資產的開發中扮演了關鍵角色，包括在研發過程中做出關鍵決策，因此其無形資產所產生價值之合理性配置備受質疑與挑戰。

由上述案例得知，無形資產移轉訂價之查核難度相當高，在分析評價上需要有賴更多的技術或資料庫的引入，國際間雖然逐漸有查核案例可供參考，但無形資產交易之樣態過於多樣化，且在無形資產受控交易的辨識上，尚無一致性的原理原則可供參考，因此仍須要隨時關注國際間查核模式，以面對全球無形資產跨國交易風險。

結論

環顧全球經濟受COVID-19之影響，台灣地區相較於其他國家，經濟活動所受到的衝擊相對較低，企業營運多數可維持正常運作，維持產出水平與獲利狀態，但海外各國受到社會經濟活動封鎖的影響，許多集團成員暫時關閉或減少業務，而成本無法及時調整所導致之虧損，將拉高移轉訂價查核的風險。另外，無形資產新法及國際查核趨勢，將增加移轉訂價內部作業之深度及複雜度，此為一複雜的稅務及法律議題，除集團內部應即早盤點集團無形資產之配置、合約文件以及實際經濟行為，目前為「使用者付費」之概念，但未來將加上「使用者分潤」之概念。若有集團組織重組或供應鏈重組之情事發生，集團價值鏈分析將會是一項重大工程。

此外，集團移轉訂價政策可能須要即時調整，財會人員分析所耗費的作業成本將相應增加，而隨著移轉訂價調整的情況成為常態，企業必須全盤評估移轉訂價調整對交易雙方在所得稅、關稅、營業稅、貨物稅等稅負所帶來之影響；在潛在稅務爭訟議題方面，集團則須要重新思考APA之策略，或後續有MAP的安排與運用，以避免重複課稅。

最後，COVID-19讓工作型態改變，移轉訂價讓稅務工作更細緻及複雜，2021年對移轉訂價而言，將會是變化幅度巨大的一年。