中國大陸台商運用美國海關首次銷售原則之潛在風險

前言

中國大陸台商經常利用境外免稅天堂進行海外轉單交易，並安排中國大陸企業虧損或微利，主要利潤保留在境外免稅天堂，再運用美國「首次銷售原則」（First Sale Rule）降低美國進口關稅。在新的稅務環境下，該作法是否仍有操作空間？筆者以實際案例解析中國大陸台商選擇首次銷售原則之潛在風險。

美國海關「首次銷售原則」

美國「首次銷售原則」係規範貨物進口至美國之進口關稅可按生產供應商出口之「首次銷售」價格計稅，而非貨物實際進口至美國之購買價格。舉例來說，當交易主體除了生產供應商與美國進口商外，若還有中間商時，首次銷售原則將大大節省美國進口關稅，但必須同時滿足下列條件：

1. 供應商與中間商應為真實的銷售交易

首次銷售交易必須是善意的銷售，中間商必須具獨立性。例如：貨物移轉必須是有償移轉，貨物所有權和風險實質從賣方轉移到買方。

2. 貨物應以美國為銷售目的地

在首次銷售交易時，即應明確該貨物將出口到美國。例如：貨物係根據美國進口商的要求客製、貨物由供應商直接運往美國。

3. 供應商與中間商交易應符合常規交易原則

首次銷售交易要求供應商與中間商之交易必須符合常規交易原則（Arm's Length Principle）。當供應商與中間商非為關聯企業時，此條件將自動認定符合；當供應商與中間商為關聯企業時，美國進口商需提供證明並通過銷售環境測試，以確認該交易係符合常規交易原則。

未通過銷售環境測試的失敗案例

美國海關暨邊境保護局 ( Customs and Border Protection, CBP )有權審查首次銷售原則的貨物是否符合條件，以下為未通過銷售環境測試的失敗案例。

美國零售商向美國A公司採購三款男鞋，美國A公司轉向維京群島B公司下單採購，維京群島B公司再轉單予中國大陸C公司生產製造，待成品鞋完成後直接運送至美國。其中，維京群島B公司以高於中國大陸C公司出口商品25%的價格出售予美國A公司，美國A公司以「首次銷售原則」申報美國進口關稅。維京群島B公司是中國大陸C公司的獨家代理商；美國A公司是維京群島B公司的進口代理商。

美國CBP採取個案審查形式，其中要求美國A公司提供交易各方的關聯關係，並進行下列測試：

(A) 真實銷售測試，中間商在交易中是否具有獨立性，透過下列因素進行判定：

1. 中間商是否可以向供應商發出命令或提出要求；
2. 中間商是否可以自由定價出售或轉售；
3. 中間商是否可以自由選擇顧客，無需取得供應商的同意。

(B) 銷售環境測試，判定該交易符合常規交易，判定方式舉例如下：

1. 交易方的定價方式與市場行情一般定價慣例一致，進口商須提供市場行情一般定價慣例決定的證據；
2. 賣方與關聯買方的定價方式，必須與非關聯買方之定價方式相同；
3. 交易雙方成交的價格，必須不低於成本加利潤的價格。

美國A公司無法提供充分證據，以佐證交易過程符合供應商與中間商間「為真實的銷售交易」與「符合常規交易原則」，故美國CBP判定不予以適用「首次銷售原則」。

應注意事項

適用美國「首次銷售原則」必須提供充分證據，包括各交易方之採購單、銷售確認、發票、生產訂單、付款憑證、會計分錄及成本表等完整交易證明檔案，以確認匯款申請書與發票金額一致，且其定價方式與市場行情及慣例一致。在實務上，中國大陸台商經常利用關聯境外免稅天堂進行海外轉單交易、保留利潤，並利用美國「首次銷售原則」，該作法除了美國CBP判定的處罰外，恐面臨下列風險：

1. 財務資料被迫揭露

若自己無法擔任美國進口商 （如案例美國A公司），當適用美國「首次銷售原則」時，從供應商、中間商到進口至美國之各階段財務資料，恐被揭露予美國買方(進口商)及美國海關。

2. 中國大陸移轉訂價風險

當中國大陸供應商刻意壓低出口價格，導致企業虧損或微利時，恐引起中國大陸稅局的關注，進行轉讓定價查核。當海外中間商（如案例維京群島B公司）未承擔相應之功能及風險時，其利潤將遭中國大陸稅局調整，恐產生重複課稅風險。

3. 中國大陸一次性特別納稅調整

當中國大陸供應商出口後擬自行調整利潤時，可填報《特別納稅調整自行繳納稅款表》向中國大陸稅局申請要求一次性特別納稅調整。若調增出口收入，銀行應作相應收匯作業，審核稅務或海關部門相關書面文件、利潤調整協議、發票等材料，對交易的真實性、合規性及其與外匯收支的一致性進行合理審核，按原貿易方式（貨物貿易）辦理相關外匯收支業務。

4. 境外免稅天堂經濟實質法

為了落實經濟合作暨發展組織（OECD）之反租稅侵蝕與利潤移轉（BEPS）行動方案，歐盟針對全球許多國家與地區之稅制進行檢視，促使許多列入黑名單或灰名單的免稅天堂地區政府，紛紛要求註冊在當地的企業，主動申報及落實經濟實質，否則將有罰款或除名等處罰。利用關聯境外免稅天堂進行海外轉單交易並保留利潤之作法，若無法符合經濟實質法，將面臨供應鏈被迫重組的風險。

5. 台灣實施受控外國企業制度

當海外中間商（如案例維京群島B公司）註冊在免稅或低稅地區，其主要投資者或控制者為台灣法人或個人時，2023年台灣實施的受控外國企業（Controlled Foreign Company, CFC）制度，使海外中間商之利潤視同盈餘分配回台灣課稅，恐面臨重複課稅風險。

在新的稅務環境下，不繳稅的風險將大大增加，建議中國大陸台商應與時俱進，參照各國最新法令，重新檢視供應鏈，謹慎規劃符合經濟實質並落地。