2019年全球反避稅浪潮下稅務新思維—各國要求經濟實質下的全球布局戰略

自2014年以來，全球反避稅思維已經產生巨大改變，不論是租稅協定中對於常設機構的認定由形式改為實質，重新定義跨國稅務上的租稅優惠空間。或是BEPS(稅基侵蝕與利潤移轉)要求中針對跨國無形資產交易中導入了DEMPE (發展、強化、維持、保護與利用)概念替代了過去以法律所有權的形式作為主要認定受益所有權的觀念，及至各國所得稅法中陸續修改了常設機構的定義等等，皆可看出未來國際租稅的大框架悄然成形。

早自2014年7月15日OECD (經濟合作暨發展組織)發布了共同申報準則CRS (The Common Reporting Standard )，主要目的在於透過提升各國對於納稅義務人金融資訊交換的程度，消除資訊不對稱同時減少不法資金隱匿空間，而稅務機關也藉此關注所在國稅收居民在外國的金融資訊以有效掌握稅源。

就在同一天，OECD也提出了稅約範本(Tax Convention)的修正版本，將常設機構(PE, Permanent Establishment)的認定從形式延伸至實質，藉以減少濫用租稅協定的可能性。

隨著資訊交換網絡逐步建構完成，OECD隨即在2015年10月發布了稅基侵蝕與利潤移轉BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)準則與後續行動計畫(Action Plan)，提供各會員國稅務機關在稅務行政上如何取得更完整跨國企業稅務資訊的操作準則。至此，稅務機關透過上述工具，可掌握納稅義務人更多稅務與金融帳戶資訊並進行比對；而納稅義務人也不得不注意稅務申報口徑與背後資金流程一致性的議題。

時至2018年12月，過去常為跨國企業使用的第三地紙上公司如Cayman與B.V.I，在歐盟的促使下，陸續修改各自公司法規，自2019年起加強要求註冊於該國的所有公司需申報揭露具有經濟實質的資料。一般視為第三地紙上公司已逐步完善CRS下的稅務資訊交換的完整性與要求。

綜上所述，CRS的實施、稅約範本中對於PE認定的修正、BEPS的落實以及第三地國家對於經質實質的要求，反映了世界各國稅務機關漸逐漸以經濟實質取代法律形式的觀念進行稅務稽查。在國際反洗錢與反避稅的浪潮下，過去稅務上的空白地帶(透過與第三地紙上公司交易與租稅協定下優惠政策所產生的租稅減免空間)已面臨高度曝光的稅務風險。

然而，從跨國企業納稅義務人的角度，在直接面對國際各國移轉訂價法規的修訂過程中，尚需注意集團企業所從事的功能與風險是否已經結合了經濟實質。也需積極應對稅務機關提出關係人交易背後最終受益所有人的認定問題，例如擁有無形資產經濟實質的所有人是否與法律登記所有人一致等議題。

一般情況下納稅義務人追求稅務效率與效果的目標從未改變，惟在目前國際稅務法令新思維之下，跨國集團有必要重新檢視現行的投資架構與交易安排是否經得起新稅務法規的挑戰。舉例，在主張兩國稅收居民並申請適用兩國租稅協定同時，需要留意參與雙方國家對於所得(股利、資本利得 與權利金)的稅收居民的認定標準是否已經將最終受益所有人列入考量。此外，日後面對稅務機關在事後檢視跨國企業利潤配置時，是否能提示第三地紙上公司具有經濟實質的證據，以滿足法規要求。因此，持續考量稅收協定新的影響之餘，更需優先考量如何重新定義跨國集團下各關係企業的價值貢獻，而非單純以各地維持獲利繳稅而已。

回顧2018年，世界主要經濟體如美國、歐洲、中國等在跨國貿易上紛紛採取保護主義，傾向課徵進口關稅與反傾銷稅。為此，跨國集團宜重新調整集團投資架構與交易流程的布局。然而，稅務籌畫的過程需多方考量，不僅僅是一味追求集團有效稅率的最低，間接稅等其他稅種影響以及稅務風險的評估，皆需要一併考慮。建議任何改動前宜做好法規變動的充分了解，參考稅收實務動向，積極評估稅務影響，避免因小失大。

（本文已節錄刊登於 2019-02-22 經濟日報 B5 經營管理版）