BEPS國際動態

行動計畫13：巴西計畫依OECD標準調整移轉訂價法規

國際經濟合作組織(OECD)曾於2018年與巴西聯邦稅局(Brazilian Federal Revenue, RFB)共同進行一項關於巴西當地移轉訂價法規與OECD現行標準差異的研究，旨在評估巴西現行法規之優、缺點以及未來與OECD標準趨於一致的可行性，並於2019年12月18日釋出一份針對該研究的詳細報告。

OECD將研究過程分為以下三個步驟：

1. 針對巴西及OECD移轉訂價法規之架構及背景進行初步分析
2. 評估巴西當地法規之優、缺點及管理實務上的適切性
3. 未來調整方向總結

評估巴西當地移轉訂價法規之優、缺點做為此次分析之核心，係以移轉訂價立法的主要政策目標「確保各稅收轄區的合理稅基並且避免雙重課稅」為原則進行考量，此次報告中首先針對巴西現行法規在稅務遵循及稅務當局行政管理上的簡便性給予肯定，但也同時指出存在無法確保各稅收轄區的稅基妥當分配之情況。

在OECD的深入分析中明確指出，巴西現行移轉訂價法規存在過於簡化的情形並衍生出了諸多的疑慮，即便現行在決定移轉訂價方法上係以允許納稅人考量實務上的可預期結果為前提，但也為此犧牲了當初設計制度時的精確性，因而導致了本國稅基減少及雙重課稅的問題，也使得跨國機構在稅務遵循上承擔了更高的不確定性。

根據上述分析結果，此次報告提出了以下二種調整路線：

1. 完全且立即的調整：要求所有納稅人一致遵循巴西新移轉訂價法規，並且該法規須充分切合OECD現行移轉訂價標準；
2. 完全且漸進的調整：將前述法規調整及落實依階段逐步進行。

即便在該報告中並未討論到雙軌並行制的情形，考量到現行巴西移轉訂價法規的環境，該調整應會主要體現在避風港條例的設計上。

觀察與解析

目前OECD及RFB均已就移轉訂價法規標準趨於一致的目標達成共識，並且巴西當局也重申其欲成為OECD會員國的意向，故可預期前述移轉訂價法規達成一致的目標僅是時間上的問題，未來仍須持續關注的重點包含2020預計釋出的政策藍圖、新制的設計結果及影響評估等，未來如有任何重大議題發表我們也會第一時間為各位追蹤報導。

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資料來源：【Deloitte - Tax@hand：Brazil considers convergence with OECD transfer pricing standards】。

行動計畫13：德國修訂當地移轉訂價法規

德國聯邦財政部(German Federal Ministry of Finance, MoF)於2019年12月10日頒布一項法律草案，內容包含對涉外稅法(Foreign Tax Code, FTC)第1條及部分稅法通則(General Tax Code, GTC)的修訂。FTC第1條不光是德國移轉訂價調整議題的主要法律基礎，其內容也定義了德國當局對於常規交易原則的主要觀點。此次草案旨在針對OECD近期於BEPS行動計畫上的發展結果，就台灣相關法規進行徹底的改革，以下針對各項關鍵議題進行說明：

功能、風險分析及移轉訂價方法

本次修法中，MoF期望能藉由導入OECD於2017年發布的移轉訂價指導原則之內容，使本國法規在常規交易原則的解釋上更為精確，並提出以下幾點修正：

• 取消現行移轉訂價方法選用採優先順序之做法；
• 將優先參考納稅人之實際交易內容而非合約條件進行判斷；及
• 將功能、風險分析之結果作為判斷交易間是否符合可比較條件的依據。

本次草案要求納稅人應在考量各種方法的優、缺點後，挑選最合適之移轉訂價方法適用，並且判斷常規交易價格時應以合約簽訂當下可公開取得之資訊為依據。最後，MoF表示未來將採用四分位區間法作為一般基準分析之結果。

無形資產

在FTC第1條第3段第5行中，MoF首次在法律上賦予了「無形資產」一詞明確的定義，然而目前該定義仍存在許多模糊的部分，未來執行成效仍有待觀察。

本草案中導入了OECD設計的DEMPE (Development、Enhancement、 Maintenance、Protection及Exploitation)概念，以針對無形資產所產生的收益依執行之功能及承擔的風險進行歸屬分配，關於未來在何種情況下需要以及各類功能應分配的利潤比重仍有待官方進一步的說明。

集團訂價調整條例

在本次新增的FTC第1-b條中指出，集團訂價調整條例未來不僅針對涉及無形資產使用的交易，亦適用於所有交易過程中隱含無形資產價值貢獻的交易。如若前七年的調整造成重大的影響(超過原先依實際獲利情形制定之常規交易價格20%)，則會適用預設價格調整條例，在第八年針對影響數額進行等額的所得調整，然而若納稅人有以下例外情形則不適用：

• 初步證據已顯示納稅人之獲利情形存在顯著不確定性；
• 合理證據顯示未來移轉訂價協議發展存在不確定性；及
• 納稅人涉及以營收或獲利報酬為對價基礎的無形資產移轉安排。

功能移轉條例

FTC第1條第3段原先允許納稅人在特定情況下可針對移轉的資產進行個別評價，而不必進行移轉資產組合之合併評價，然而本次草案中決定刪除該條例。此舉將使得未來非屬移轉或授權之無形資產的交易改為適用功能移轉條例。

該草案中強調，資產組合移轉的評價須採用符合實際經濟情形之評價方法，未來將不再採用與當前國際標準不符的諸多現行方法。

金融交易

本次增修之FTC第1-a條強調該條例內容之適用得無視於雙邊租稅協議的內容。依我們的觀點，該條例僅會適用在德國納稅人的利息費用扣抵議題上，利息費用將不再允許稅務扣抵，除非以下條件成立：

• 債務人有能力在貸款期間內確保利息及本金之償還且在合約成立當下便有能力達成；且
• 該貸款須為營運上所必須且該筆資金僅得做營業上之使用。

常規交易利率的選定係以集團自資本市場上籌資所能取得之利率為準，該草案指出，若非在借款人的信用評級高於集團之評級的情況下，不得採用集團本身的信用評級作為衡量依據。綜上所述，納稅人得自由選定常規交易利率，然而過程中將涉及的基準分析等事宜，然而該草案中卻並未進一步說明。

關係人定義

本次草案的備忘錄中提及未來預計將擴大關係人之認定標準，以避免納稅人透過發行無投票權股份等方式規避租稅，未來舉凡企業間密切的策略結盟及專業合作網絡均可能構成關係人的要件。

然而此項討論目前僅在備忘錄中提及，並未被正式列入草案中。

集團主檔報告

本次草案將集團主檔報告的提交門檻由1億歐元調降至5,000萬歐元，此舉將大幅增加符合提交門檻之納稅人數量，不過MoF並未提及確切的提交期限或是綁定特定事件(例：所得稅申報)等訊息。

預先訂價協議(Advance Pricing Agreement, APA)

本草案修訂了APA案件的申請條件及流程，並且透過增訂GTC第89-a條為APA提供了法律上的基礎。新法案將新增APA案件的申請前置條件，並將申請費用自2萬歐元提高為3萬歐元，然而若該APA案件涉及雙邊或多邊的租稅查核(聯合查核)，便可減少申請費用。依我們的觀察，聯合查核除了提供前述稅務遵循上的誘因外亦可有效地事先預防稅收衝突及雙重課稅的問題。

觀察與解析

本次草案雖然廣泛地增修了諸多法規內容，然而在立法的過程中針對許多執行上的重大議題仍未能提供充分的解釋。為此，本草案賦予了FTC第1及第5條中的各項條例對常規交易原則規範上的解釋權力。關於本草案的未來動向仍需靜待內閣的投票結果，若能順利通過便可正式進入到下一步的立法程序，惟正式實施前仍可能須再經歷幾次的修正，我們亦會持續追蹤並在第一時間提供最新的資訊與解析。

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資料來源：【Deloitte - Global Transfer Pricing Alert 2019-037: Germany introduces legislation to enact significant changes to transfer pricing rules】。