2020年趨勢解析《稅務篇》移轉訂價調整 - 集團跨境交易稅務關注重點

回顧2019年之全球稅務環境變化，境外免稅地區為落實經濟實質陸續修法，中美貿易摩擦持續進行，各國政府一方面希望吸引投資，另一方面也持續關注跨境交易之移轉訂價及關稅議題，而跨國集團企業因應租稅資訊日趨透明化，各國政府較以往掌握更多資訊，也增加更多稅務爭議及重複課稅疑慮。過去傳統供應鏈運作方式，多半選擇中國或其他單一地點作為製造或原物料供應之基地，並選擇境外免稅地區做為資金停泊或接單之地區。經此變革，企業重新考量供應鏈配置及稅負成本。我國政府亦推動境外資金回流專法，鼓勵資金回台投資設廠，或將台灣作為貿易轉運港，冀望台灣能在全球供應鏈佔有一席之地。同時，考量集團布局全球，建置相關計價模式控管整體移轉訂價風險，一次性移轉訂價調整以降低集團重複課稅風險已為常態。為反映交易經濟實質、確保關係企業利潤符合常規並負擔合理稅負，我國財政部亦發布解釋令核釋允許企業從事受控交易符合要件並繳納相關稅款，可於會計年度結束前進行一次性移轉訂價調整，以降低集團重複課稅之風險。展望2020，我們預期跨境移轉訂價及關稅議題將持續延燒，降低集團重複課稅風險仍是企業調整供應鏈之重要考量因素，以下說明移轉訂價與關稅之關聯性及稅務風險評估重點。

移轉訂價與關稅之關聯性

對於關係人跨境貨物買賣交易，移轉訂價與關稅在集團供應鏈稅務評估之關注重點不同。如何調和兩者之差異一直以來都是各國稅局廣泛討論之議題。

關稅為從價課稅，進口貨物之完稅價格係為關稅課稅基礎。關稅關注重點在於若完稅價格計算係以關係企業之貨物移轉價格及某些加計費用項目(常見例子為權利金)，則可能因為買賣雙方為關係企業，此類特殊關係有可能會影響進口申報之完稅價格及進口營業稅。另一方面，從移轉訂價之角度，所得稅關注重點在於自關係企業進貨之有形資產移轉交易是否為常規交易，買賣雙方是否藉由受控交易操縱損益。

對於自關係企業進口之貨物，若關係人買方為貨物進口人，當關係人賣方提高進口貨物移轉訂價之價格，則進口人需繳納之關稅及進口營業稅也就隨之增加；反之，若賣方調低移轉訂價之價格，進口人需繳納之關稅等進口稅捐也隨之降低，惟貨物進口價格可能作為買方之進貨成本，從所得稅之角度，買方進貨成本降低，雖關稅隨之降低，但海關可能認為進口價格受特殊關係影響，不採用交易價格作為完稅價格，因而產生進口人低估關稅之風險，同時，進貨成本降低，也可能導致進口人之課稅所得增加，而須負擔較高之所得稅稅負。倘若移轉訂價與關稅不能調和一致，則可能發生進口關稅因貨物價格調增而增加，但若移轉訂價所得稅不認同此項調整，進貨成本無法反映進口價格之調增，導致產生重複課稅，進而影響企業利潤及競爭力。

調和移轉訂價及關稅之差異

針對關係人交易價格和完稅價格兩者如何調整，經濟合作暨發展組織(OECD)建議之移轉訂價方法與世界海關組織估價協議(World Customs Organization Valuation Agreement)採用之方法，兩者並無交集，因而使進口人無所適從。此外，所得稅通常著眼於企業經營一年或十二個月之獲利狀況，有獲利才須繳稅。而關稅及進口營業稅等進口稅捐著眼於貨物進口當下之交易價格，獲利與否在所不問，兩者核課期間亦不相同。再者，各國所得稅和關稅兩個稅務機關彼此之間是否已存在溝通機制，而願意就整體國家稅收及納稅義務人之受控交易及移轉訂價進行意見溝通並達成共識；抑或是要求納稅義務人必須先取得核准適用移轉訂價預先定價協議，方能適用移轉訂價調整等，在在都是企業在評估稅務風險應納入考量之處。

我國一次性移轉訂價調整之規定

在過去納稅義務人僅能個案向稅局申請准依合約內容辦理一次性移轉訂價調整，所涉交易之雙方需事先就其交易條件 及所有影響移轉訂價之因素達成協議，且影響訂價因素必須是非交易雙方所能控制而屬外部客觀之不確定因素所造成。此外，依據營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第7條第5款之規定，若移轉訂價調整使其在境內之納稅義務較未調整前為低者，則不予調整。

財政部2019年11月發布之一次性移轉訂價調整解釋令，不僅放寬進行一次性移轉訂價條件，緩解長久以來台商及外商企業面對之移轉訂價不確定性及爭議，更首次連結並調和直接稅及間接稅。以跨境有形資產移轉之受控交易為例，若欲於會計年度結束前進行一次性移轉訂價調整，除交易雙方應事先就其交易條件及所有影響訂價之因素達成協議外，必須於貨物進口時在進口報單上註明「辦理XX會計年度一次性移轉訂價調整作業」，並先以暫定價格報運進口及繳納保證金先行驗放。而後於會計年度結束日一個月內，檢送申請書及相關資料向海關申請依關稅法辦理審核最後之完稅價格，並據此補繳或退還進口貨物關稅及相關代徵稅費。同時，進口人亦須於所得稅申報書揭露該受控交易適用一次性調整，以供稅局勾稽查核。

備妥移轉訂價相關交易文件及留意進口價格變動為上策

雖然財政部11月針對一次性移轉訂價調整發布之解釋令提供納稅義務人進行移轉訂價調整之途徑，但相關細節尚未公布。即使新解釋令將直接稅及間接稅連結，不同稅種所接受之調整方式尚存在差異。同樣以跨境有形資產移轉之受控交易為例，雖然能先以暫定價格報運進口，但最後海關於審核貨物之完稅價格時，除參考移轉訂價文據外，仍將依據關稅法參考相同或類似貨物之交易價格核定該進口貨物之完稅價格。就關稅而言，以一筆總額方式對進口貨價進行移轉訂價調整並不被接受，而需就逐項進口貨物之單價進行審核。因此，納稅義務人仍應密切控管進口貨物之交易價格，並應主動檢附「貨價申報書」說明雙方交易價格是否與相同或類似貨物之市價相當。此外，由於交易資料必須提供予兩個稅務機關審查，企業必須全盤評估一次性移轉訂價調整對所得稅、關稅、營業稅、貨物稅等稅負所帶來之影響，備妥交易文件，以確保各方面都能符合規定，並降低重複課稅風險。