電子勞務與權利金，扣繳認定傻傻分不清？！

網路無國界，現行跨境交易頻繁且模式多元，受前幾年新冠疫情影響，更加速企業進行數位轉型，向境外採購電子勞務之需求是有增無減。其由外國營利事業透過網路或其他電子方式銷售勞務予台灣營利事業所取自台灣之報酬，原則上即有涉及台灣來源所得之認定而須依法扣繳或完納所得稅。按「外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定」，其透過網路或其他電子方式提供勞務的方式取得之報酬，得向稽徵機關申請核定適用淨利率及境內利潤貢獻程度，據以計算所得額及扣繳稅款，如所適用淨利率乘上境內貢獻度高於15%，則若能拆分所提供之服務符合「所得稅法第25條第1項技術服務規定」之要件下，亦得申請核准按境內營業收入之15%認定所得額計算扣繳稅款。此外，若外國營利事業之所屬國與台灣簽有「全面性租稅協定」者，於符合規定之條件下也可就其提供勞務取得之報酬申請適用營業利潤免稅，均為現行常見可有效降低給付境外電子勞務報酬實質扣繳率之方式。

權利金應排除於勞務報酬，惟法令認定有所不同

就前述跨境電子交易所取得之價款中，如有包含「權利金」性質，則按「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」第13點規定，應先釐清交易涉及之所得態樣，依其性質分別歸屬適當之所得，再按所適用之扣繳率進行扣繳，也因此稽徵機關對電子勞務交易中是否有隱含「權利金」性質特別注意，其辨別及拆分方式，因於現行不同稅法規定下存有不一致之處理方式而應予以留意，謹進一步說明如下：

一、   跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定對於辨認權利金的規定

自106年有關外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定上路後，對於「電子勞務」有明確如下的定義：

1. 經由網路傳輸下載儲存至電腦設備或行動裝置使用之勞務。
2. 不須下載儲存於任何裝置而於網路使用之勞務。
3. 其他經由網路或電子方式提供使用之勞務。

其銷售模式可主要區分為「提供平臺服務之電子勞務」及「提供非平臺服務之電子勞務」兩種類型，其中「提供非平臺服務之電子勞務」例如包括：銷售電子書、標準化軟體、線上遊戲、音樂影視、廣告、雲端儲存運算、線上課程等情形，應依其勞務與台灣之經濟關聯性程度認定屬台灣來源收入，如外國營利事業於境外產製完成之單機軟體、電子書等商品，透過網路或其他電子方式傳輸下載儲存至電腦設備或行動裝置供境內買受人使用，其過程未經由境內個人或營利事業參與及協助，則其所取得之報酬非屬台灣來源所得。

查跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定及其作業要點，明訂「外國營利事業以網路或其他電子方式傳輸提供專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利供他人在境內使用」所取得之報酬為權利金，意即於跨境電商規定下，如外國營利事業透過網路或電子方式提供之勞務所含括上述定義之權利使用範圍，則應予排除，否則仍有遭稽徵機關認屬權利金而須就所取得價款之一部或全部排除於電子勞務適用優惠稅率範圍之風險。

二、   所得稅法第25條技術服務審核關於辨認權利金之原則

外國營利事業提供「技術服務」取得報酬申請適用所得稅法第25條第1項優惠稅率時，就其報酬是否隱含有「權利金」性質之認定，常為稽徵機關於審核過程中所詢問的問題。參財政部所訂定之審查原則規範，如遭認該報酬之一部係屬權利金收入，即應自合約價款劃分並排除優惠稅率之適用。前述有關權利金之認定範圍，除ㄧ般定義的「提供營業權、著作權、專利權、商標權、事業名稱、品牌名稱、設計或模型、計畫、秘密方法、營業秘密，或有關工業、商業或科學經驗之資訊或專門知識、各種特許權利、行銷網路、客戶資料及其他具有財產價值之權利，供他人使用之報酬」外，與本文提及透過網路或其他電子傳輸方式提供技術服務有關之收入，審查原則中更列明對於下述情況所涉及權利金範圍作為稽徵機關審查之標準：

1. 電子資料處理及儲存過程中如涉及提供客戶名單、商業資訊或其他專屬資訊，所取得該部分之報酬係屬權利金收入。
2. 系統及應用軟體授權及原始碼授權，所取得之報酬屬權利金收入。
3. 客製化系統發展，如系統所有權仍屬賣方所有，或按生產數量、銷售金額收取報酬者，所取得之報酬屬權利金收入。
4. 提供服務所產出之報告或文件，其著作財產權歸屬於著作人所有者，應自合約價款劃分使用該報告或文件之權利金收入。
5. 節目訊號發射、訊號上鏈及下載服務之內容如涉及節目帶或影片使用之授權，所取得該部分之報酬屬權利金收入。
6. 市場調查服務，如作成調查報告所運用之模型、軟體，提供予服務買受人使用，所取得該部分之報酬屬權利金收入。
7. 教育訓練服務之教材或課程內容，如涉及具有專屬技術資訊或秘密方法之提供，所取得之報酬屬權利金收入，應自合約價款劃分。

三、   適用所得稅協定查核準則對於權利金之認定標準

參適用所得稅協定查核準則於110年新增第14條有關權利金之規定及其法規說明，依所得稅協定有關權利金大致按以下列標準判斷：

1. 使用者之使用目的：授權他人使用或有權使用電腦程式著作所取得之對價，包含得使用、重製使電腦產生一定結果為目的所組成之指令組合。但如他人為自用（即非營業）目的或為備用存檔目的使用、操作或重製電腦軟體之給付則非屬協定之權利金。
2. 提供者所為之活動：授權他人使用「工業、商業或科學經驗資訊」所取得之對價，該所提供之資訊已形成但尚未公開且需保密，而資訊提供者無需為客製化目的投入額外活動，且未保證運用效益。此所謂提供「工業、商業或科學經驗資訊」取得對價，可進一步區分為：

(1)  消極性活動：指授權他人使用已存在但未公開之「專門知識或技術（know-how）」，為所得稅協定關規範之權利金；

(2)  積極性活動：指自行使用專門知識或技術為他人提供「服務（services）」，所取得之報酬屬技術服務收入，應依所得稅協定營業利潤或技術服務費規定辦理。

前述第2點規定，如外國營利事業因從事客製化活動取得之報酬得合理拆分屬消極性活動（例如單純提供know-how）及積極性活動（例如運用專業提供之服務）者，應作合理拆分；如其具消極性或積極性活動之目的顯與合約主要目的不同，且屬附屬性質或重要性微小者，則該部分之給付得全部認屬為合約主要目的所為。

實務認定眉角多，送件申請前應先自行檢視

承上說明，現行對於跨境以網路或其他電子方式銷售勞務或權利金之劃分，實務上常見徵納雙方對此見解不一，其審核過程中為所提供勞務內容須進一步釐清拆解有無權利金之認定眉角很多，或有可能申請主張與最終審認結果不一致之情況，茲試舉幾例現行常見交易模式供讀者參考：

1. 外國營利事業採行訂閱制方式提供台灣營利事業即時的客製化系統SAAS服務(Software-as-a-service，軟體即服務)，就其性質究竟為境內買受人有權使用「軟體」或者係屬跨境銷售電子「勞務」，是否在前述不同稅法規定適用範圍下將有不同之判斷結果？
2. 外國營利事業獲音樂或影片版權商授權，於其所架設之影音串流平台提供具即時性及連續性之線上音樂及線上影劇予境內訂閱會員，則是否其所取得之報酬於跨境電商規定下為「電子勞務」之認定範圍，惟於所得稅法第25條規定下則應就版權授權之價款排除於技術服務報酬中？
3. 雲端儲存費用以往於申請所得稅法第25條規定下係認屬為「授權使用費」，於跨境電商規定上路後則應歸屬為「電子勞務」，其性質究竟為「權利金」還是「提供勞務」？
4. 外國營利事業透過其所架設之網站提供於境內買受人市場調查服務，境內買受人訂閱後可隨時登入查看與買受人攸關之市場調查報告，其所得性質應如何判定？

上述各種型態之交易模式均可能視個案合約條款內容而有不同的審認結果，對於外國營利事業究竟為跨境銷售電子勞務或是授權使用取得權利金，買受人於簽約時為降低有效扣繳稅率，應參考擬適用之法令規範，以降低落入稽徵機關所認定的權利金範疇，於送件申請前，能以稽徵機關的角度再行檢視判斷，以避免有申請主張與最終審認結果差異過大之情況，增加額外的租稅負擔。