無形資產交易之營業稅課徵是否適用零稅率疑義

台灣企業進行業務重組時，出售標的業務中之有形資產營業稅成本易於估算（本篇僅就台灣地區營業稅進行探討，有關所得稅、印花稅等其他相關稅負非本篇討論內容，但仍應注意該等稅負），相關銷售額視其貨物是否實際出口或銷售至保稅區等分別適用零稅率相關規定（如營業稅第7條第1款外銷貨物、第7條第4款銷售予保稅區營業人供營運之貨物）；若不符適用零稅率相關規範則就銷售額繳納5%營業稅；若有存放於境外之貨物於境外交付則非屬營業稅課稅範圍。

然若出售標的業務包含商標權、特許權、專利權、客戶關係、專用技術等無形資產時，該等無形資產銷售額應如何課徵營業稅相較於有形資產以貨物之起運地及目的地判斷課徵對象及適用稅率困難（通常包含非屬營業稅課稅範圍、零稅率、5%營業稅），蓋因現行營業稅法有關銷售勞務之營業稅課徵係以勞務之提供地及使用地認定，「看不到、摸不著的無形資產（營業稅規範認定屬銷售勞務）如何認定提供地及使用地」相較「看得到、摸得到的貨物如何認定起運地及目的地」顯然有相當的程度差異，是以銷售無形資產如何課徵營業稅，尤其若勞務之買方為外國企業（以下簡稱外國營業人），則相關無形資產銷售額是否符合營業稅法第7條第2款有關外銷勞務之規範（與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。）滋生徵納稅方之認定歧異。

營業稅法有關「在中華民國境內銷售勞務」之認定係以該勞務在境內「提供」或「使用」；而若勞務係與外銷有關或在境內提供但在境外使用則有零稅率之適用

台灣加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條規定略以「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」可知，營業稅課稅客體區分為貨物及勞務，其中貨物係指有形資產，而勞務則為貨物以外所有得為交易之標的，範圍相當廣泛，舉凡各類型的服務、貨物的使用及無體財產權（例如專利權、商標權、著作權等）均屬之，且基於勞務看不見、摸不到的特性，勞務的變化性遠較貨物為多。

按營業稅法第4條第2項第1款規定，於境內銷售勞務應課徵營業稅，而所謂於境內銷售勞務係指，銷售之勞務係在境內提供或使用者。此外，依營業稅法第7條第2款規定：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：…二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」，是以，若該等勞務係在境內提供但境外使用之勞務，尚有零稅率之適用。

承上，本篇探討重點在於，營業人銷售無形資產適用零稅率之課稅爭議，故若勞務係在境內提供也在境內使用（例如境內營業人甲公司將專利權銷售給境內營業人乙公司），則屬單純在境內銷售勞務，自無銷售勞務零稅率之適用。而欲探究銷售無形資產是否適用零稅率規範，則需判斷該等勞務是否符合與外銷有關之勞務或在境內提供但在境外使用之要件。

現行營業稅法相關解釋函令有關與外銷有關之勞務或境內提供而在境外使用之勞務得適用零稅率情況

筆者透過彙整自75年迄今財政部有關勞務適用零稅率相關解釋令，分析稅捐稽徵機關對於勞務適用零稅率之判準，進而發現有關勞務「在境內提供但在境外使用」之認定，於103年11月18日台財稅字第10304022020號令（以下簡稱103年解釋令）出現較重大之突破，惟103年解釋令之認定方式稅捐稽徵機關是否會援引於所有類型之勞務銷售，仍有待商榷。

103年解釋令前銷售勞務是否適用零稅率係「綜合判斷交易雙方身分、交易流程、勞務提供地及使用地等。勞務提供地及使用地均在境外者，不課徵營業稅；勞務提供地在境內，但使用地在境外者，得適用零稅率」

1. 勞務提供地及使用地均在境外，不課徵營業稅之情形：

• 101年1月17日台財稅字第10000476790號令：「國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）委託承攬境外場地裝潢工程，轉委託國外廠商（丙）施作之交易型態，國外廠商（丙）於境外場地施作裝潢工程取得之收入，非屬營業稅課徵範圍；國內營業人（甲）應按其收取轉付差額或取得之佣金收入，開立應稅二聯式統一發票報繳營業稅。」，財政部參照說明指出，施作場所之所在地既在境外，其勞務提供地及使用地均在境外，依消費地課徵營業稅原則，國外廠商（丙）提供是類施作勞務取得之代價，應由其所在國政府取得課稅權，該收入尚非屬我國營業稅課稅範圍，不發生課徵營業稅問題。
• 79年11月22日台財稅第790296672號函：「國內營利事業代理國外售票公司，在臺預售國外劇場、歌劇院、演唱會等入場券所收取之票價，因各該表演活動之提供地及使用地均在國外，非屬在中華民國境內銷售勞務，亦不屬中華民國來源所得，依法免納營業稅及營利事業所得稅。」。

2. 勞務提供地在境內，但勞務使用地在境外，該等勞務得適用外銷零稅率：

• 75年4月24日台稅二發第7522104號函：「OO公司將直升機租與外商，供在我國境外使用，依營業稅法第4條第2項第1款規定，屬在我國境內銷售之勞務，除符合同法第7條第2款後段規定，可適用零稅率外，應依法課徵營業稅。」，可知境內營業人擁有之直升機出租給境外營業人情況下，該等勞務仍視為境內提供，但若在境外使用仍可適用零稅率。
• 97年9月30日台財稅字第09700429580號函：「甲公司提供國外關係企業A公司有關研發、專業知識、技術服務、行銷服務、採購原物料及代訓、聘用、生產與銷售所需人員等勞務，係屬在我國境內銷售勞務，其中依約按A公司或供應商開立案關發票金額之一定百分比向A公司收取之款項，係屬在國內提供而在國外使用之勞務，其銷售額得適用零稅率，則其依約按該公司及其子公司直接發生或分攤之費用及成本計算向A公司收取之款項，雖以分攤管理服務費用之名義收款，惟係屬其提供人力資源收取之代價，應按其檢附之相關交易證明文件，核實認定適用零稅率。」，可知甲公司雖然在境內提供勞務，但勞務買受人為國外關係企業A公司，仍可認定屬境內提供境外使用而適用零稅率。
• 97年8月21日台財稅字第09704539240號函：「OO公司研發抗癌藥物並將成果銷售與澳商XX公司，係屬在國內提供而在國外使用之勞務，得依加值型及非加值型營業稅法第7條第2款規定適用零稅率，…」。
• 80年5月15日台財稅第800120233號函：「XX公司提供美國OO公司各項資訊服務，既據查報其勞務之使用地均在美國，其自國外所取得之勞務收入，依營業稅法第7條第2款規定，准予適用零稅率。」。
• 75年11月4日台稅二發第7528744號函：「OO理算檢定有限公司接受國外理算師之委託，在國內蒐集資料供其據以製作理算報告，所收取之服務收入，如取得政府指定銀行掣發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本者，依營業稅法第七條第二款規定，適用零稅率。」。
• 75年6月18日台財稅第7524854號函：「公證業受國外客戶委託承辦外銷貨物之公證業務，如取得政府指定銀行掣發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本者，應依營業稅法第七條第二款規定，適用零稅率。」。

綜上可知，有關勞務提供地和使用地的判斷，長久以來，稽徵機關在判斷上可能納入相當多考量因素，包含交易流程、勞務提供過程、勞務完成後的交付方式及買受人如何使用成果、在境內或境外使用成果等較為重要的判斷指標，然境外使用之定義仍頗為模糊，究竟以消費者所在地為判準?或是消費者在何處使用勞務為判準?相關解釋函令仍未有明確定義，造成稽徵機關與納稅義務人間常有不同觀點。例如納稅義務人傾向主張應以勞務買受人所在地是否於境外為判準，但稽徵機關卻可能衍生勞務買受人雖在境外，但相關勞務係於境內即使用，並非攜回勞務買受人所在地使用，其間認定差異涉及徵納雙方主觀判斷，難免紛爭不斷。

103年解釋令，國內營業人出售註冊登記於境外之專利權及商標權予國內營業人，該等勞務雖然於境外登記應於境外使用，但係以「買受人所在地」判斷勞務使用地

103年解釋令規定略以：「國內營業人出售註冊登記於國外之專利權及商標權予國內另一營業人，該勞務係在我國境內提供及使用，核屬在我國境內銷售勞務，其取得之收入應依法課徵營業稅，且非屬外銷有關之勞務，無零稅率規定之適用。」，參照詳細說明國外營業人將商標權、專利權及特許權等銷售予我國境內客戶，因其使用地係在我國境內，屬營業稅法規定之「在中華民國境內銷售勞務」，應課徵營業稅；同理，國內營業人出售註冊登記在國外之專利權及商標權予國內另一營業人，該專利權及商標權雖註冊登記於國外，但既由國內營業人在我國境內提供，且由我國境內營業人取得，按前開認定原則，屬「在中華民國境內銷售勞務」，應課徵營業稅。

此外，財政部表示，依經濟合作暨發展組織（2014）公布「International VAT/GST Guidelines」，對於跨國勞務及無形資產之營業稅課稅權係歸屬於「消費者或買受人所在地」之國家。103年解釋令內容除符合「消費地國課稅」及「加值型營業稅應由最終消費者負擔」之基本原則外，也與國際作法相符。

承上，103年解釋令對於無形資產交易提供相當明確的課稅指引，無疑大幅降低納稅義務人在評估此類交易營業稅負的不確定性。蓋無形資產除營業祕密外，絕大多數如商標、專利權及著作權等，都因為各國採取屬地主義，而僅在經核准的國家/地區有效。例如台灣A公司自行研發出一種智慧化西瓜裝卸系統，並有意將在台灣、新加坡及香港銷售、製造或使用，則A公司必須在這三個國家都申請並取得專利，這項技術在當地才能受到保護，並向他公司收取權利金。基於這點特性，無形資產交易「使用地」與「登記地」是否有關聯即相當重要，白話地說，無形資產的登記地會當然成為該勞務的「使用地」嗎？

依照103年解釋令的立論過程，首先，財政部肯認依照經濟合作暨發展組織（2014）公布「International VAT/GST Guidelines」，對於跨國勞務及無形資產之營業稅課稅應符合「消費地國課稅」及「營業稅應由最終消費者負擔」之基本原則。復說明國內營業人出售國外專利權及商標權予國內另一營業人之收入，屬另一國內營業人於境內使用該勞務，應課徵營業稅。意即，就此類無形資產之交易，其勞務使用地是以買受人所在地判斷，而不論無形資產之登記地（核釋說明登記地於境外，理當於境外受到保護，而使用該等勞務）。

承前述概念，假設有台灣A公司出售專利權、專用技術、商標權、客戶關係等無形資產予日本B公司的情形，依據「消費地國課稅」及「加值型營業稅應由最終消費者負擔」之基本原則，日本B公司係於境外使用該等無形資產，無論該等無形資產係登記於境內、境外，則台灣A公司取得該無形資產之銷售額應符合在國內提供而在國外使用之勞務，可檢附外匯證明申報適用零稅率。

綜上，若單以「消費地國課稅」及「營業稅應由最終消費者負擔」之精神判斷，則僅需釐清勞務買受人是否為境外之營業人，若為境外營業人即符合境內提供而境外使用之定義，即無須爭論境外營業人究竟將勞務攜回所在地使用或是境外營業人親自蒞臨境內使用勞務。若此則境內提供、境外使用之定義清晰，有助減少徵納雙方適用爭議（筆者搜尋行政法院判決鮮有勞務適用零稅率爭議之行政訴訟案件，故尚無法相關法院判決可資參考法院見解）。

以「消費地國課稅及最終消費者負擔」之認定標準是否可援引適用於其他案件有待觀察

按103年解釋令提出以「消費地國課稅及最終消費者負擔」為勞務「使用地」之認定標準，經重新檢視103年解釋令以前有關外銷勞務之解釋令規範，尚無衝突之處，例如97年9月30日台財稅字第09700429580號函之案例事實為：「甲公司提供國外關係企業A公司有關研發、專業知識、技術服務、行銷服務、採購原物料及代訓、聘用、生產與銷售所需人員等勞務，係屬在我國境內銷售勞務，其中依約按A公司或供應商開立案關發票金額之一定百分比向A公司收取之款項，係屬在國內提供而在國外使用之勞務，其銷售額得適用零稅率…」，如直接以「買受人所在地」認定，即購買勞務者為「國外關係企業A」，其使用地即在境外，也可推論出相同結論。

然就財政部有關不符合外銷勞務之解釋令，例如99年4月19日台財稅字第09900098590號函：「營業人於國內提供國內學生留學、遊學服務取得國外學校給付之佣金收入，非屬與外銷有關之勞務收入，無零稅率規定之適用。」，及相關107年7月18日新聞稿：「…營業人於國內代辦海外留學、遊學服務，經申請留學、遊學之學生至國外學校完成註冊及繳交學費等手續後，國外學校即支付國內營業人佣金。該項勞務之提供地及使用地均在中華民國境內，係「在國內提供、在國內使用」，非屬營業稅法第7條第2款所規定與外銷有關之勞務，無營業稅零稅率之適用，營業人應開立應稅統一發票，按5%稅率課徵營業稅。…」可以發現，倘套用103年解釋令以「消費地國課稅及最終消費者負擔」之認定原則下，似應由國外學校所在地課徵營業稅，則將產生與與103年解釋令意旨不同之結論。

是以，尚無法一概而論自103年解釋令頒布後，各類型勞務均可採用103年解釋令提出以「消費地國課稅及最終消費者負擔」為勞務「使用地」之認定標準，稽徵機關之實務認定有待後續觀察。惟回到無形資產交易而言，應可肯認103年解釋令提出明確的課稅指引，有助於降低實務上跨國企業在進行無形資產交易時，涉及無形資產銷售額相關營業稅負之不確定性。

提醒打包業務出售與境外營業人若包含無形資產於適用零稅率應注意若干事項

舉例，台灣A公司欲出售非核心業務予美國B公司，標的業務組成經盤點包含專利權、專用技術、商標權、客戶關係等無形資產，則若能分別約定前述無形資產之銷售額情況下，台灣A公司將該等無形資產出售予美國B公司且取得外匯，依財政部財政部103年解釋令規定，則台灣A公司出售專利權、專用技術、商標權、客戶關係等無形資產予美國B公司，美國B公司依「消費地國課稅及最終消費者負擔」精神係於境外使用該等無形資產，無論該等無形資產係登記於境內、境外，則台灣A公司取得該無形資產之銷售額應符合在國內提供而在國外使用之勞務，可檢附外匯證明申報適用零稅率。

最後提醒類此案件申請適用零稅率重點在於台灣A公司應備妥交易合約、有形及無形資產清冊、資金流程、外匯證明文件、無形資產如何交付美國B公司及美國B公司取得後如何運用等文件或說明，以備稽徵機關查核認定。此外，台灣A公司於簽約前應特別注意交易合約內容可否明確區分標的業務所含淨資產之項目及分別銷售額，若台灣A公司帳載金額無法佐證標的業務各項淨資產內容及公允價值，則可能需評估透過外部獨立專家之鑑價報告進行評價拆分銷售額之可行性。