營利事業列報境外所得可扣抵稅額應注意事項

近年來國際貿易因受地緣政治影響下，台商亦為配合政府的新南向政策，故積極向其他世界各地投資布局，以加速全球供應鏈調整並分散風險。也因如此，有越來越多總機構在中華民國境內的營利事業從事跨境投資貿易以賺取境外所得，此時如有境外來源所得而被扣繳之所得稅款，為避免重複課稅，營利事業可依現行相關所得稅法規定就境外所得已依所得來源國規定辦理就源扣繳之稅款，申報扣抵台灣營利事業所得稅之應納稅額，本文將針對境外稅額扣抵之應需注意事項重點彙整說明如下。

一、      留意計算扣抵稅額方式

境內營利事業從事跨國交易或投資布局，若有境外所得並於境外已辦理就源扣繳稅款者，可按所得稅法第3條第2項規定營利事業總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。其境外所得已依所得來源國規定繳納之所得稅，可於限額內扣抵應納稅額，且扣抵之數不得超過因加計其境外所得，而依境內適用稅率計算增加之結算應納稅額。

然而，其中容易讓營利事業錯誤申報的是境外所得額，應為取得境外收入減除其所提供相關成本費用後之所得額，而非逕按境外收入全數作為作為境外所得。舉例來說，甲公司依境外所得A國稅法規定繳納A國的所得稅為新台幣(以下同)200萬元，在境外A國取得技術服務收入為2,000萬元，甲公司於計算境外稅額可扣抵限額時，並不是直接將該筆技術服務收入2,000萬元全數作為「境外所得」，而是應該再減除其提供相關技術服務之所有成本、費用1,500萬元，故核算後境外所得僅為500萬元，其因加計境外所得額而增加的結算應納稅額為100萬元（500萬元×20%），而非400萬元（2,000萬元×20%）。

另外要特別提醒注意的是對於擁有多個跨國企業而言，應按「全部境外所得」計算抵減上限，而非僅按個別國家來源所得計算其可扣抵之數。舉例而言，台灣甲公司當年度從A國子公司獲配2,000萬元股利，並於同一年度處分B國的另一間子公司後，帳上認列投資損失2,100萬元。嗣後，甲公司於申報當年度營所稅時，必須將A、B兩家子公司的所得及損失金額合併計算，如經計算結果在當年度全部境外所得呈現虧損之情況下，A國子公司匯出股利時所被扣繳之400萬元(假設扣繳率為20%)扣繳稅款，將無法於申報境內營利事業所稅時作為抵扣。

二、      所得來源國家是否與台灣有簽訂租稅協定

按適用所得稅協定查核準則第36條第2項規定：「依所得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得，或訂有上限稅率之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。」因此，營利事業在取得境外所得時，除了需留意就境外所得合併境內所得申報營利事業所得稅，申報扣抵在境外已繳納的所得稅額以外，更需特別注意境外所得是否有來自與台灣簽訂租稅協定的國家，如納稅義務人因未向境外所得來源國之稅捐稽徵機關提出申請適用租稅協定，導致在境外溢扣繳稅款，該溢繳之稅額，依適用所得稅協定查核準則第36條第2項規定，將不得申報扣抵境內應納營利事業所得稅。

舉例來說，甲公司當年度取得日本公司給付的權利金收入1,500萬元，境外扣繳稅額300萬元（在日本適用就源扣繳，稅率20%）列報境外稅額扣抵，惟查甲公司因取得該筆收入的相關成本費用500萬元，計算因加計該境外所得而增加之結算應納稅額為200萬元【(1,500萬元-500萬元)×20％】，甲公司在日本扣繳稅額為300萬元，除超過可扣抵稅額上限200萬元外；另依台灣與日本簽署「亞東關係協會與公益財團法人交流協會避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」，權利金的上限稅率為10%，故甲公司因未申請適用租稅協定致溢繳境外稅額150萬元(300萬元-150萬元)，超過部分亦不得申報扣抵境內應納營利事業所得稅，因此，最終核定境外可扣抵稅額僅為150萬元。

三、      應取得所得來源國稅務機關發給之「同一年度納稅憑證」

境外所得已於所得來源國繳納稅額之營利事業，應取得所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，於營利事業所得稅申報憑以主張抵扣。另按財政部106年8月25日台財稅字第10604544060號令規定，上述納稅憑證得免經台灣駐外單位驗證；惟如有主張扣抵大陸已納稅款者，因法源依據不同，仍須適用「台灣地區與大陸地區人民關係條例」相關規定，故大陸台商於中國大陸已納稅款之憑證仍應經公認證程序。又所稱「同一年度納稅憑證」，係指營利事業按權責基礎併計之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證，而非實際繳納境外所得稅之年度。

舉例來說，假設A公司於111年度貸款與海外子公司，依約收取利息且依法併計境內所得報繳營利事業所得稅，惟該海外子公司於112年4月開始支付利息並扣繳所得稅款，A公司亦同時取得所得來源國稅務機關所核發之納稅憑證。按前揭所述，A公司應於112年5月辦理111年度營利事業所得稅申報時，提示納稅憑證扣抵稅額，並非扣抵於112年營利事業所得稅。

綜上所陳，營利事業只要提出所得來源國稅務機關發給同一年度之納稅憑證，得於該年度營利事業所得稅結算申報時，抵減當年度之營利事業所得稅應納稅額。惟需留意營利事業有關其所取得之境外收入，應已減除其所提供之相關成本成本費用後進行申報。另外，營利事業申報所扣抵境外已納所得稅額時，應注意該境外所得是否來自於有與台灣締結租稅協定的國家，如為與台簽定租稅協定之國家，應先向境外所得來源國之稅捐稽徵機關提出申請適用租稅協定。

除了前述台商赴外從事跨境投資貿易並賺取境外所得以外，近年也有越來越多外國企業來台投資，並提供技術支援予境內企業，這時外國企業在獲得技術服務報酬的同時，同樣亦會面臨境內企業於給付該報酬時須預先扣繳所得之問題，近期已有不少外國營利事業取得屬於租稅協定所規範台灣境內免予課稅或訂有上限稅率之所得，因未主動向台灣稅捐稽徵機關提出申請適用所得稅協定，而係由給付報酬之營利事業逕行辦理就源扣繳，並將該溢繳之扣繳稅額向母國申報扣抵當地所得稅，惟遭外國營利事業當地稅局以未主動向他方締約國申請適用所得稅協定為由，進而否准扣抵該扣繳稅款。最後，再次提醒注意，跨國集團應檢視集團內，若有屬於租稅協定所規範不論是所得來源國或台灣境內免予課稅或訂有上限稅率之所得，均應向所得來源國或台灣稅捐稽徵機關申請適用租稅協定相關規定減免課稅，除了可減輕營利事業負擔以外，亦可避免面臨重複課稅之問題。