租稅天堂不再　何處是我家？

去年底，許多租稅天堂地區，如開曼群島(Cayman Islands)、英屬維爾京群島(BVI)等，公布新法案要求當地註冊登記之公司須有經濟實質。該法案已於2019年1月1日正式生效，將影響眾多設立於租稅天堂之公司，可能增加申報義務或引發相關罰則。目前各地區仍待相關施行細則公布，台商企業須密切注意相關發展以及早規劃應變方案。

法案背景

為了落實經濟合作暨發展組織(OECD)之反租稅侵蝕與利潤移轉(BEPS)行動方案，歐盟針對全球許多國家與地區之稅制進行檢視，依據三項認定標準，租稅透明度(Transparency)、租稅公平(Fair Taxation)以及符合BEPS行動方案之反避稅政策(Anti-BEPS Measures)，將不符合標準者列入黑名單或觀察名單(即灰名單)，並就個別國家提出建議與限期承諾改善之要求。

截至目前為止，黑名單尚有五個國家(包含薩摩亞)，這些地方可能面臨歐盟祭出的防禦措施，如禁止獲得歐盟資金及揭露更多企業資訊等。而灰名單目前有六十餘個國家與地區，包含開曼群島、英屬維爾京群島等租稅天堂。歐盟具體要求於該等租稅天堂設立之公司須有實質營運活動，促使數個租稅天堂陸續制定經濟實質相關法案，以回應歐盟要求並避免落入稅務不合作黑名單。近期發布經濟實質相關法案之租稅天堂包含開曼群島、英屬維爾京群島、百慕達(Bermuda)、根西島(Guernsey)、曼島(Isle of Man)、澤西島(Jersey)、納閩島(Labuan Islands)等。

法案內容

一、開曼群島、英屬維爾京群島、百慕達等英屬租稅天堂

開曼群島等英屬租稅天堂之經濟實質法案，整體而言大同小異，本文將以開曼群島法案為例，說明如下。

開曼群島政府於去年底公布經濟實質法案，規定從事「相關活動」之「相關個體」須辦理年度申報說明營業活動、公司收入、費用及其員工人數等，並通過經濟實質性測試。該法案對於2019以後成立之相關個體，自開始從事相關活動時立即適用；2018年底以前已存在且進行相關活動的相關個體，則緩衝至2019年7月1日起適用。

1.    「相關個體」之定義：

• 依開曼公司法註冊成立之公司(但不包含屬跨國企業集團成員且在開曼當地經營工商之國內公司)
• 依開曼有限責任公司法註冊之有限責任公司
• 依開曼有限責任合夥法註冊之有限責任合夥企業
• 依開曼公司法註冊之外國公司

但不含投資基金，及實質管理處所在開曼群島以外地區且為其他地區稅務居民者。

2.    「相關活動」包含：

• 銀行業務
• 分銷和服務中心業務
• 融資和租賃業務
• 基金管理業務
• 集團總部
• 控股公司
• 保險事業
• 智慧財產權(Intellectual property, IP)相關業務
• 航運業務

3.    「經濟實質性測試」之要件：

(1)   相關個體須在境內進行產生核心利潤之活動(Core income generating activities) (即本業所得活動)

(2)   針對相關活動進行適當管理，例如：

• 董事須具有相當管理之知識及專業
• 於境內召開董事會應有一定頻率
• 境內召開董事會應有一定之出席人數
• 境內召開董事會應有策略性決定
• 董事會議程應放置於開曼境內

(3)   依在開曼群島進行相關活動之所得水準

• 在境內產生適當的營運費用，
• 在境內有適當的實體(如維持營業地點、工廠、財產及設備) ，及
• 聘僱足量具備適當資格的全職員工。

相關個體若為單純控股公司，其經濟實質性要求程度較低，僅須符合下列事項，即可視為通過經濟實質性測試：

(1)   已遵守開曼群島公司法所有申報規定；及

(2)   在境內擁有適切的人力及適切的營業場所以持有其他實體之股權及管理對該其他實體之參與事項(「適切」之定義尚待相關細則規定)。

智慧財產控股公司則須適用較高之認定標準，除對智財權、專利權等無形資產之所有權有所控制以及在島上有適當人力與場所外，亦須高度控制與無形資產相關之發展(Development)、強化(Enhancement)、維護(Maintenance)、保護(Protection)及利用(Exploitation) (DEMPE)等功能。

該項法案允許相關個體外包其核心利潤活動，但該個體仍須對外包活動加以控制與監督。

4.    年度聲明與申報

(1)   聲明內容：

• 是否從事相關活動
• 從事相關活動所得是否在其他地區課稅及證明文件
• 會計年度

(2)   年度申報，內容包含但不限：

• 營業活動
• 公司收入、費用
• 營業地點、工廠、資產設備
• 全職員工或適任人員人數
• 在境內進行產生本業所得活動之相關證明文件
• 是否符合經濟實質測試之聲明

二、納閩島(Labuan Islands)

依據納閩島公司法成立之公司，須遵守「納閩島商務活動稅務法(Labuan Business Activity Tax Act，簡稱LBATA)」。LBATA是為吸引外資至納閩島從事國際商業活動，並提供租稅優惠，適用之相關活動包含大部分國際金融業務(銀行、信託、保險、應收帳款保付代理、基金管理等)、控股公司及國際貿易活動。LBATA規定納閩公司從事貿易活動，須按實際所得課徵3%所得稅，或可選擇繳納固定稅額RM20,000；從事非國際貿易活動，則完全免稅。若從事IP相關業務，則回歸馬來西亞所得稅法規定課稅。

去年底馬來西亞已通過稅改法案，廢除繳納固定稅額RM20,000之選項，同時羅列各項相關活動所需員工數與營業費用最低標準。下表為常見納閩公司相關活動之員工數與營業費用最低標準：

潛在影響

一、影響層面廣 違規嚴重恐遭撤

從前述法令之內容可知，其影響層面甚廣，可能擴及企業集團之海外控股公司、境外資金借貸公司、基金管理公司、IP公司等。值得一提的是，該法案未排除上市公司，故常見開曼群島公司來台上市之F股公司，也會受到經濟實質法案的規範。另外，部分家族企業常運用境外公司作投資或家族股東間融資之用，亦可能落入相關活動中控股、融資等業務，甚或二者兼具而須同時符合個別相關活動之經濟實質要求。

再者，開曼群島法案之相關個體雖排除實質管理處所在開曼群島以外地區且為其他地區稅務居民者，然而就多數台商企業而言，其開曼公司實質管理處所大多在臺灣，但在我國實質管理處所規定生效前仍非我國之稅務居民，未符相關個體之但書，因此尚無法免除開曼群島經濟實質法案的規範。

若受規範之相關個體無法通過經濟實質性測試，或者未按規定提出聲明或辦理年度申報者，可能被處以美金數千至數十萬元不等的罰鍰，情節嚴重者，甚至恐遭註銷登記，申報人或公司負責人也會有連帶責任(罰鍰與刑責)。

二、申報義務增加 無門檻國別報告？　

經濟實質法案生效後，勢必增加境外公司申報事項。年度聲明涵蓋租稅天堂公司之基本資訊以及是否從事相關活動等，雖尚不需申報收入、費用及員工數等細節，但可能成為主管機關檢視該個體是否遵循經濟實質相關規定之依據，故企業須審慎填寫聲明書，必要時應諮詢專業機構。年度申報資訊(營業收入與費用、員工數、營業場所等)與移轉訂價三層文據之國別報告相似度極高，但經濟實質年度申報並無門檻規定，亦即無論有無收入或所得多寡都要申報，可能變相成為租稅天堂獨有之無門檻國別報告。

目前針對2019年1月1日以後新設公司，於設立時就須聲明從事之活動，而2019年之前既存公司的聲明期限則仍待施行細則公告後方能確定。年度申報則是在財務年度結束後辦理，以歷年制公司來說，預計最快將於2020年進行第一次的年度申報。

三、租稅天堂公司須有適當人員與營運活動 集團營運成本增加

過去台商企業考量各項因素，通常透過第三地租稅天堂地區進行對外投資，進而可能利用第三地公司進行相關營業活動。未來如考慮保留集團中的租稅天堂公司，為避免罰鍰或遭撤銷登記，必然須遵守經濟實質要求。雖然目前法案細則尚未出爐，無法估計明確的金額，但增加經濟實質肯定會提高集團營運維持成本。例如聘僱一定數量且具備適當資格之董事與員工，將增加人事成本；如有董事須遠赴租稅天堂開會，差旅費也會提高；若涉及外包，還有專業服務費。以前租稅天堂公司地址大都登記於當地秘書公司提供之郵政信箱(P.O. Box)，未來郵政信箱可能不再適用，須有實際營運場所地址，其租金費用可能也較郵政信箱為高。從相關活動角度而言，單純控股公司之經濟實質要求較低，其可能增加之營運成本也低；反之，高風險IP公司為維持相當程度之DEMPE功能，所需人員、費用、資產設備與場所等也將是最高標準，營運成本增加幅度也會是最多的。

四、資訊自動交換機制 集團企業營運活動全都露

各地區法案均有類似規定在特定情況下，例如不符合經濟實質要求、從事高風險IP相關業務、聲明為其他地區稅務居民等，當地主管機關將依據簽署之主管當局協議、租稅協定或資訊交換協議等啟動自動資訊交換機制。其可能交換對象包括相關個體母公司或最終受益人所在地政府機關、聲明為他國稅務居民之他國所在地主管機關等。

繼美國「外國帳戶稅收遵從法」(Foreign Account Tax Compliance Act，簡稱FATCA)之後，OECD亦發布「金融帳戶資訊自動交換共同申報標準(Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters)」及「共同申報及應行注意標準(Common Reporting and Due Diligence Standard)」(簡稱CRS)，號稱全球版FATCA，並以多邊主管當局協議(Multilateral Competent Authority Agreement，簡稱MCAA)為基礎，與其他簽署國進行資訊的自動交換。在CRS MCAA下，要與其他簽署國建立雙邊自動交換機制，首先要簽訂「多邊稅收徵管互助公約(Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，簡稱多邊公約)」，再簽署CRS MCAA，最後須提出聲明國內已確定共同申報與資訊交換相關法規，說明資訊傳輸方式以及保密相關規定，並列出擬進行資訊自動交換之MCAA簽署國。換言之，必須兩簽署國均同意相互提供，始能獲得他方稅務資訊。如今除CRS MCAA，還有移轉訂價國別報告之交換(CbCR MCAA)。

目前開曼群島、英屬維爾京群島及百慕達等地區，身為英國屬地，除必須自動提供資訊予英國外，同時也有簽訂OECD主導之MCAA，可與其他簽署國進行資訊交換。以CRS MCAA為例，目前已簽署國除了上述租稅天堂地區，還有大部分歐盟國家、中國、香港、澳門、日本、新加坡、馬來西亞、印尼等國。若租稅天堂經濟實質資訊自動交換仿照OECD之CRS / CbCR MCAA模式，加上近來租稅天堂是各國追稅目標之一，不排除CRS / CbCR MCAA簽署國會積極加入租稅天堂經濟實質資訊交換機制，換言之，常見台商轉投資之中國、香港、日本、東南亞國家等都有可能因此取得台商集團租稅天堂的相關資料。另外，納閩島法案規定得進行資訊交換者，目前僅限與馬來西亞簽定相關租稅協定、資訊交換協議之國家。臺灣與馬來西亞簽有租稅協定，由前述可推測，待我國與馬來西亞簽訂雙邊主管當局協議(Bilateral Competent Authority Agreement，簡稱BCAA)，納閩島可能會是我國最先能取得經濟實質相關資訊之租稅天堂。

臺灣現況

臺灣亦是歐盟稅務不合作灰名單之一。據財政部指出歐盟認同我國在反避稅相關制度所作之努力，希望我國就「按國際標準與歐盟會員國進行資訊交換」、「修正或廢止自由貿易港區設置管理條例相關所得稅優惠」及「落實BEPS 4項最低標準」等方向承諾持續努力。過去兩年，財政部陸續增修相關法令，以落實我國回應歐盟要求之承諾事項，包含發布金融機構執行共同申報及盡職審查作業辦法及租稅協定稅務用途資訊交換作業辦法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則增訂主檔報告與國別報告相關規定等。同時也展現我國之誠意並請歐盟協助與更多歐盟會員國洽簽租稅協定，促進雙邊稅務合作。

基於政治因素，我國無法加入OECD或簽署多邊公約和MCAA，但財政部積極與簽有租稅協定之國家簽署BCAA，雖然目前我國能進行資訊交換之國家有限(僅日本與紐西蘭)，短期內尚無法取得其他國家之稅務資訊，但租稅資訊透明化已是全球反避稅不可避免的趨勢，建立與擴大我國稅務資訊自動交換網絡僅是時間上的問題。

後續行動 - 留下來或我跟你走？

目前有發布經濟實質相關法案之租稅天堂，其法案執行進度都仍待相關施行細則公布。建議有透過租稅天堂公司進行對外投資之台商企業可先初步判斷集團持有之境外公司是否落入各地區定義之「相關個體」與「相關活動」，必要時諮詢相關專業機構，同時持續留意施行細則之進展，以儘早瞭解相關規定並進行評估與規劃。

若企業選擇保留境外公司，待施行細則公布後，需進一步評估集團是否能承受為增加境外公司實質而可能增加之營運成本。而在滿足最低實質性要求後，若有涉及關係人交易，從移轉訂價與BEPS行動方案之角度，集團企業間利潤與功能風險是否合理配置？未來租稅天堂是否會因全球反避稅壓力而可能開始課稅？相反地，如決定裁撤集團境外公司，亦須評估是否能承擔因關閉境外公司而需處分資產或股權及組織重整之稅務成本，還要考量合約重新擬定與簽約主體變更等搬遷成本。如涉及營運模式及供應鏈之變更，則須自投資架構及移轉訂價之觀點全盤檢討重組之方案並重新定位集團功能、風險、成本與利潤之分配。

全球反避稅浪潮勢不可擋，促使各地區陸續發布相關稅務新法，以防落入歐盟黑名單或被認為是國際間洗錢天堂。面對其所帶來之變化，建議企業應及時審慎且全面性考量與評估各層面之影響，以期能妥善規畫應變措施。