《納保法系列》最低稅負損失扣除 三爭議

納保法系列 證券交易虧損逐年提列、限縮損失扣除規定、不符量能課稅精神…

甲公司100年度起證券交易連續虧損了二年，分別是2,500萬元、1,000萬元；第三、四年又分別賺3,000萬元及5,000萬元。102年度課稅所得額虧損5,000萬元，103年度則賺了2,000萬元，這兩年的基本所得額（最低稅負制）該如何計算？

根據第10100119890號解釋令，最低稅負制營利事業的證券交易損失，自損失發生年度之次年度起五年內，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除，若是當年度沒有證券交易所得額可供扣除，或扣除後尚有未扣除餘額，始得遞延至以後年度扣除。

如表，第一年的2,500萬元損失及第二年的500萬元損失，應自102年度的證券交易所得3,000萬元中扣除，因此102年度的基本所得額為虧損5,000萬元。但因當年度的課稅所得額之虧損已大於當年度證券交易所得，並無扣除實益。

第二年未扣除的500萬元損失則遞延至103年度的證券交易所得中扣除。103年度的基本所得額是6,500萬元。

但，勤業眾信聯合會計師事務所稅務部會計師陳惠明則對第10100119890號解釋令提出三點質疑。

第一點質疑：盈虧互抵是為維持稅制合理性，不應有差別待遇，證券交易損失「應按損失發生年度順序，逐年依序扣除」，已明顯限制納稅義務人權利。

陳惠明表示，不論是所得稅法第39條的盈虧互抵，或是所得基本稅額條例第7條的盈虧互抵，都避免「以年度為期限」計算企業所得，以免造成所得變動性大的企業稅負過重。

基於相同事務相同處理的平等原則，陳惠明認為，最低稅負制在企業因當年度虧損未享受扣除證券交易損失抵減權益時，自得比照所得稅法第39條規定，准予保留在以後年度扣除虧損。 陳惠明說，針對所得稅法第39條的盈虧互抵，財政部第841604261號函釋、第31000號函釋，都認盈虧互抵順序得以「有無享受扣除虧損實益」為依據，如果沒有實益得在次一年度扣除，但應以不超過法定期限內扣除為限。

陳惠明說，最低稅負制也應得由納稅義務人自行擇定證券交易損失扣除順序與金額。何況所得基本稅額條例施行細則第5條第2項針對所得稅法第39條虧損扣除也有類似規定，「財政部的解釋令有違一致性」。

第二點質疑：限縮損失扣除規定，導致納稅義務人額外租稅負擔，課徵超過基本所得額的稅負，實有違最低稅負制「僅繳納基本稅額」的立法意旨。

以三年度稅負為例，如附表，每年度的課稅所得額分別為5,000萬元，證券交易所得依序為虧損5,000萬元、賺2,000萬元、賺1.3億元，自行選擇扣除年度、按解釋令、三年度合計扣除三者比較。

不考慮「年度」為期限，三年度合計的應納基本稅額為2,994萬元。按年度為期限，即使自行選擇在第三年扣除虧損，稅負亦增加為3,254萬元。

按解釋令逐年依序扣除，在第二、三年分別扣除虧損，稅負最高為3,494萬元，遠超過納稅義務人原有基本的納稅義務。

陳惠明強調，有違最低稅負制「僅繳納基本稅額而非強加稅損」的立法原意。 第三點質疑：未考量抵減實益，強制逐年依序扣除，剝奪了法律給予納稅義務人五年內選擇扣除的權利，也不符合量能課稅的基本精神。

陳惠明指出，給與納稅義務人選擇扣抵年度的權利，不是增加租稅規避空間，而是為符合量能課稅的基本精神。

他說，按年依序扣除對全年虧損的營利事業，無疑是懲罰，因為無須繳納最低稅負，卻又要強制扣除，在「財虧稅也虧」仍須負擔基本稅額，解釋令已擴大解釋法令，剝奪母法賦與納稅義務人的權利，財政部應重新檢討此一解釋令。

(本文已刊登於2017-07-20/經濟日報/A15/稅務法務/蘇秀慧-專題報導)