《納保法系列》投資收益抵虧函釋 應廢止

甲公司：103年度虧損1,200萬元，股票投資獲利1,000萬元；104年度純益額2,000萬元。104年度的營利事業所得稅該如何計算？

根據財政部第31580號函規定，甲公司應該先將前一年度的投資收益1,000萬元抵減當年度的虧損1,200萬元後，再將虧損餘額200萬元，從本年度純益額2,000萬元中扣除，就是課稅所得。

答案是1,800萬元×營所稅稅率17%＝306萬元。

不過，勤業眾信聯合會計師事務所稅務部會計師陳惠明則對第31580號函提出四點質疑，這也是外界普遍認為此一解釋令有爭議的地方。

第31580號函大意如下：營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除前三年（現為十年）各年度虧損時，應先將所得稅法第42條規定免計入所得額的投資收益，先行抵減當年度虧損後，再將虧損餘額，從本年度純益額中扣除。

簡單地說，就是虧損年度的投資收益，應先抵減虧損後，再以餘額盈虧互抵。

陳惠明解釋，當一家公司產生虧損時，如果有投資收益，虧損要先扣掉投資收益，結果可能造成「實際上發生的虧損無法全數扣除」的現象。

舉例來說，乙公司虧損了1億元，按規定可以後抵十年，但當年度有股票投資收益2,000萬元，必須先扣除，最後只能抵減8,000萬元，換句話說，「2,000萬元的投資收益變成要繳所得稅」。

結果，陳惠明說，「投資收益的落點」變成關鍵，如果落在賠錢年度，「實際虧損數字就會被稀釋」，如上述例子；如果落在賺錢年度，免計入所得，虧損的1億元就可以用前面年度「足額抵扣」，「一毛稅都不用多繳」。

陳惠明說，所得稅法第39條的立法意旨是避免按年度計算營利事業所得，造成所得變動大的企業負荷過重，所以虧損可以後抵十年。

但，陳惠明第一點質疑：虧損可後抵是基於維持公平合理課稅，而非租稅獎勵，財政部不得以函釋限縮有投資收益企業的虧損扣抵金額。

《納稅者權利保護法》第3條就規定，財政部發布的解釋令不得增加法律所未明定的納稅義務。

第二點質疑：所得稅法第42條、第31580號函兩者的投資收益意涵不同。

陳惠明表示，第31580號函是在1977年作成的，當時營利事業是採獨立課稅制，1998年以後改採兩稅合一設算扣抵制，法律早就已經變更，函釋卻延用，不太合理。

第三點質疑：虧損年度投資收益應先抵減虧損後，再以餘額盈虧互抵，破壞所得稅法第39條維持公平合理課稅的機制。

陳惠明說，所得稅法第39條的精神是不論分年或合起來計算所得額， 稅負結果應該是一樣的。

不過，投資收益先抵減虧損，卻發生「投資收益的落點」落在虧損年度，就會侵蝕抵稅的權利，投資收益形同被課稅。

也「破壞」了所得稅法投資收益免稅的精神，既然投資收益免稅，就不該只有企業賺錢時，才享有免稅效益，虧損時，就沒有免稅效益。

第四點質疑：僅投資收益須先抵減當年度虧損，同屬交易所得的證券、土地交易所得卻不必，有違平等原則。

陳惠明說，解釋令應該廢止。

31580號函有二大後遺症

勤業眾信會計師陳惠明表示，第31580號函破壞公平課稅，第一，造成分年課稅的稅負高於合起來課稅的稅負；第二侵蝕虧損年度投資收益的免稅效果。

陳惠明指出，所得稅法第39條維持了公平合理課稅的機制，也就是分年課稅和合起來課稅的稅負應該是一樣的，但第31580號函釋卻破壞了此一機制。

以三年為例（按函釋見解），假設甲公司第一年營業淨利虧損100萬元，投資收益200萬元，因投資收益不課稅，因此沒有課稅所得額、應納稅額。惟按解釋令，課稅所得額雖為虧損100萬元，抵減投資收益後，虧損扣除數為零。

第二年營業淨利為100萬元，投資收益200萬元，全年所得額300萬元，前一年沒有虧損扣除數，課稅所得額為100萬元，應納稅額17萬元（稅率17%）。

第三年營業淨利300萬元，投資收益200萬元，前一年沒有虧損扣除數，全年課稅所得額300萬元，應納稅額51萬元。

如果三年一起計算，營業淨利300萬元，投資收益600萬元，全年所得額900萬元，課稅所得額300萬元，應納稅額51萬元。

三年分開計算，共計繳納68萬元稅額，大於三年一起計算的51萬元稅額。

其次，根據所得稅法第39條，第二年時，應可扣除前一年的虧損扣除數100萬元，因此，第二年的課稅所得額、應納稅額都是零。如此一來分三年計算和合起來計算的稅額都是51萬元。

(本文已刊登於2017-07-19/經濟日報/A17/稅務法務/蘇秀慧-專題報導)