《納保法系列》公司併購不抵虧 應做補正

甲公司在87年度合併乙公司100%股權，以甲公司作為存續公司，並更名為丙公司。丙公司在89年度申報營所稅時，申報甲公司前五年虧損。惟國稅局認為丙公司不得扣抵合併前甲公司的虧損額，於是將該年度虧損扣除額調整為零元。

合併後存續公司能不能扣除合併前的虧損？根據財政部在2000年6月5日台財稅第0890454009號函釋，合併後存續公司不得扣除其合併前的虧損。

財政部的理由則是根據大法官釋字第427號解釋意旨辦理。大法官釋字第427號解釋主要的內容有三：一是所得稅法第24條第1項、第39條前段都有明文規定，以往年度營業的虧損，不得列入本年度計算。

二是所得稅法第39條但書規定，扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併的情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司的盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司的虧損。

三是依前述內容認為財政部1977年9月6日台財稅第35995號函和上述法條規定意旨相符，與憲法並無抵觸。

但，勤業眾信聯合會計師事務所稅務部會計師陳惠明則提出三點質疑。

第一點質疑：第35995號函釋是指合併後，存續公司不能繼受消滅公司的虧損扣抵，大法官釋字第427號解釋也只針對此一解釋令作成合憲宣告。第0890454009號函釋擴張解釋，存續公司不得扣除其合併前的虧損。

陳惠明說，存續公司自己的虧損不能扣除「不合理」。如此一來沒有一家公司敢合併，2000年此一解釋令出來後，就影響了企業界的併購意願。

第二點質疑：存續公司沒有更始計算損益問題，否則存續公司為何接續合併前的租稅獎勵，也不必實現認列如退休金等暫時性差異，股東也不必認列股利所得或投資損失。

陳惠明說，合併後存續公司為何唯獨不見「虧損扣抵」？

後來金融機構合併法上路、促進產業升級條例修法，提供了虧損扣抵機制，讓存續公司可按股權比例拆分方式計算虧損扣除。

企業併購法2002年上路，也比照股權比例拆分方式，賦與五年虧損扣抵。所得稅法2009年修法將虧損扣抵由五年延長為十年，但企業併購法卻未「跟上腳步」，直到2016年企併法修正施行，才將虧損扣抵延長為十年。但也出現了2009年至2015年間，「前六至十年間的虧損」無法扣除，此應非企業併購法立法之本意。

第三點質疑：至少屬存續公司合併前尚未扣除前六至十年的虧損，應按所得稅法規定繼續准予扣除。

陳惠明認為，財政部不應因併購而剝奪企業應有的合理租稅權益。最好的方式是重新發布解釋令「補正」，讓「前六至十年的虧損」可以按企業併購法意旨計算扣抵，否則第0890454009號函釋應該廢除，至少讓存續公司自身虧損扣除的權益不受影響。

(本文已刊登於2017-07-21/經濟日報/A16/稅務法務/蘇秀慧-專題報導)