《中國稅務與商務諮詢》從大陸查稅案例了解移轉訂價查核－價值鏈分析

在移轉訂價分析過程中，當集團營運活動具高度整合，或是多數交易個體均創造獨特且有價值的貢獻，若僅以單邊交易個體作為受測個體之驗證方法，容易出現利潤配置與價值創造貢獻不一致情況。從以下的查稅案例中，可以看出移轉訂價查核的躍進。

大陸查稅案例 - 利潤高於同業，是否就可避開反避稅查核？

大陸境內S公司為一電子製造廠，產品約90%外銷予P(母)公司，P公司再銷售給境外客戶，另外10%則直接內銷給境內客戶。S公司為驗證該受控交易之合理性，係以可比較淨利潤法、以S公司外銷交易之營業結果為受測個體。測試結果，該受控交易之利潤率高於可比較公司利潤率之中位數，故S公司作出該受控交易係屬常規交易之結論。

大陸國稅局對S公司執行初步移轉訂價分析，發現該集團是該行業的全球領軍企業，S公司近年來營收平穩增加，且其毛利率和利潤率也處於高水準。但是，進一步分析發現S公司內銷價格及毛利遠高於同類產品外銷價格及毛利，故再深入進行價值鏈分析，發現下列情況：

1. S公司利潤在集團偏低：

S公司之利潤雖然較同業為高，但在集團利潤占比中偏低。

2. P公司為價格決定者：

S公司未參與產品的營銷活動，產品內銷及外銷價格由P公司決定。

3. S公司使用P公司無形資產：

S公司僅執行有限的生產和售後服務職能，P公司則負責研發及行銷職能，P公司從S公司收購產品之價格，隱藏S公司使用P公司之技術和工藝設計之應付費用。

根據《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》(國家稅務總局公告2017年第6號)第29條規定，企業與其關聯方之間抵消關聯交易直接或者間接導致國家總體稅收收入減少的，稅務機關可以通過還原抵消交易實施特別納稅調整。

綜上，國稅局透過價值鏈分析認定，S公司在產品生產中應用了P公司的專利技術，故內外銷價差的一部分應屬於特許權使用費，因此還原交易，最終採用利潤分割法調整所得及補繳企業所得稅。

最新法令及因應

以價值鏈分析(Value Chain Analysis)方式全面了解跨國集團(從產品研發至銷售之整個價值鏈創造過程與活動)，進而評估集團移轉訂價利潤配置情形，已成為趨勢。在經濟合作發展組織(OECD)行動計畫指導下，各國陸續發布了相關法令，要求符合一定條件的企業，需自主做價值鏈分析。例如：大陸於2016年「關於完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告」(42號公告)中，要求企業於編製主檔報告與本地文檔時需做價值鏈分析；台灣於2017年11月修正「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」，要求企業編製主檔報告時須執行集團價值鏈分析。

對於營運活動具高度整合，或是多數交易個體均創造獨特且有價值的貢獻的集團，可參考下列步驟執行價值鏈分析，以利找出集團營運過程中，創造價值的關鍵，進而分析其利潤配比是否適當。

第一步：展開集團的基本活動及支援活動，基本活動涉及採購、生產、銷售、售後服務等；支援活動涉及研發、人事、財務、計劃等。

第二步：分析集團營運上執行的職能、重要的資產及承擔的風險，辨識由哪些集團個體承擔或擁有，並了解其關聯情形。

第三步：辨認集團營運主要關鍵價值之驅動因子，該驅動因子可能是一個或數個，若為數個驅動因子需要另給予權數。

第四部：若利潤分割法為最適移轉訂價方法，可按「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」第19條計算各參與人應分配之營業利潤。

價值鏈分析已成為移轉訂價分析的重要工具，透過價值鏈分析可辨識企業價值驅動因子、確定交易參與者之經濟貢獻配比。隨著營運高度整合，跨國集團應先行檢視本身價值鏈並進行分析，評估合理利潤配比，進而修正集團移轉訂價策略，以因應稅局查核趨勢。