《審計篇》2019年趨勢解析

金管會於106年底宣布我國自108年1月1日起與國際同步接軌國際財務報導準則第16號「租賃」(IFRS 16)，並於107年4月正式啟動為期3年(107~109)之新版公司治理藍圖。修訂幅度最大的公司法也在107年7月完成立法三讀，並經行政院於107年11月1日公布施行。審計準則公報第六十七號至第七十號公報亦於107年度陸續發布。在主管機關與專業機構積極推動下，108年施行的新政策 / 規範說明如下:

一、我國企業採用之國際財務報導準則(IFRSs)升級為108年適用之IFRSs

　　108年適用之IFRSs包括堪稱近年來影響最廣泛的準則之一的IFRS 16「租賃」及其他較小幅度之修正與解釋。IFRS 16之適用對不少企業之財務報表、績效指標及財務比率可能造成重大影響，其主要變革如下：

1.     對「租賃」之定義有更多指引，明訂承租人要能「控制」已辨認資產的使用，才符合租賃的定義。「控制」的條件強調「具主導權」及「獲得效益」。

2.     就承租人而言，不再有融資租賃及營業租賃之區分，除非是短期租期或低價值資產租賃，都必須對承租取得的資產認列「使用權資產」(表彰使用標的資產之權利)，並相對認列「租賃負債」(給付租金之義務)。此外，影響租賃負債之輸入值諸如租賃期間、折現率之決定等，可能會涉及重大估計及判斷，需要尋求專家協助。

3.     相較於IAS 17下之營業租賃將租金支出認列於營業成本及營業費用，採用IFRS 16後因使用權資產折舊及租賃負債利息費用之認列，EBITDA(稅前息前折舊攤銷前利潤)通常會較以往為高。

4.     IFRS 16亦規範若干租賃負債再衡量之情況。例如，依公告地價、利率或消費者物價指數等調整之租金納入租賃負債之原始衡量中，後續於公告地價、利率或指數等發生變動時，須進行租賃負債之再衡量並相對調整使用權資產，帳務處理上將更為複雜。

5.     若租賃係以外幣進行給付，使用權資產比照自有資產按歷史匯率入帳，而外幣租賃負債則須在每一資產負債表日依照現時匯率重新換算，產生之兌換損益認列於損益，倘若未能對匯率適度避險，將使當期損益產生較大波動。

6.     承租人在IAS 17之營業租賃下，現金流量係分類為營業活動；在IFRS 16下，承租人償付本金之金額表達為籌資活動，支付利息的部分則依企業之會計政策列為營業活動或籌資活動，將導致營業活動之淨現金流出減少，而籌資活動之淨現金流出增加。

7.     出租人仍有融資租賃與營業租賃之區分，其會計處理無太大變動，但IFRS 16對於「轉租」明訂要參照使用權資產移轉給轉租承租人之程度進行租賃之分類，可能會有更多的轉租將分類為融資租賃。

8.     IFRS 16規定出租人及承租人揭露有關租賃之更詳細質性及量化資訊，可能需仰賴系統建置方可及時彙集相關資訊。

　　各業別財務報告編製準則亦已配合IFRS 16調整，新增「使用權資產」與「租賃負債」等項目、新增相關會計項目明細表，並明訂應依IFRS 16規定揭露租賃攸關資訊。同時，使用權資產符合投資性不動產定義者，應列為投資性不動產。

　　由於首次適用IFRS 16提供多種過渡選項(包括既有合約是否依IFRS 16之租賃定義重新評估、是否重編107年資訊及採用若干實務權宜作法等)，企業應審慎評估對108年開帳日及後續財務報表之相關影響。若企業有諸多租賃合約，且各有複雜而多樣的租賃期間、租賃給付及折現率，尚可能須額外建置系統與更嚴謹的流程與控制以及時追蹤並記錄租賃相關資訊。企業亦應考量主要績效指標(KPI)、債務合約中財務比率限制條款等是否受到影響，以即時因應調整。

　　另外，公開發行公司取得或處分資產處理準則亦自108年起，將IFRS 16認列之使用權資產列入適用範圍，證期局亦規劃於問答集中加入相關適用說明，惟截至本文截稿日止，證期局尚未公告更新後之問答集。

二、公司治理新里程

　　金管會107年4月推動新版公司治理藍圖五大計畫項目：

1.108年新施行法規

2.已列入規劃修正之法規

　　除了前述已完成修正之法令規範外，尚有下述已列入草案或依主管機關已發布之時程，列入未來修正之項目：

　　除前述提到研擬中之法規修正外，尚有公司治理評鑑、上市櫃公司治理實務守則等列入規畫修改項目中，因應公司治理新法規 / 政策將在近幾年會有大幅變動。

三、上市櫃公司自108年度財務報表起，揭露全體員工平均薪資及調整情形等相關資訊

　　證券交易法第14條第5項新增規定，上市櫃公司編製年度財務報告時，應另依主管機關規定揭露公司全體員工平均薪資及調整情形等相關資訊。

四、審計準則公報

　　會計研究發展基金會於107年度參考國際審計準則(ISA)第550、265、505及501號，分別發布國內審計準則公報第六十七號「關係人」，第六十八號「內部控制缺失之溝通」，第六十九號「外部函證」及第七十號「查核證據 - 對存貨、訴訟與索賠及營運部門資訊之特別考量」，其中第六十七號及第七十號分別於107年7月1日及11月1日起實施，第六十八號及第六十九號則於108年1月1日起實施。由於上述準則公報修正幅度頗大，不易辨別差異之處，茲將相關變動或新增重點彙總如下：

1.關係人之關係及交易之查核(已於107年7月1日起實施)

　　鑒於時下所發生之財務報表舞弊案件多屬與關係人之交易有關，此舞弊類型主要導因於關係人間缺乏獨立性，故第六十七號審計準則公報此次修訂重點主要強調即使在財務報導架構對關係人之關係、交易及餘額之會計處理或揭露未有相關規範(或規範非屬完備)下，查核人員仍應瞭解受查者關係人之關係、交易性質及其對財務報表的影響；亦即更著重於辨識、評估及因應受查者導因於關係人之關係及其交易之重大不實表達風險(即風險導向查核)。

2.查核證據 - 對存貨、訴訟與索賠及營運部門資訊之特別考量(已於107年11月1日起實施)

　　審計準則公報第七十號相較於先前公報之規範，主要係著墨於：

(1)依適用之財務報導架構對營運部門資訊所作之表達及揭露取得足夠及適切之查核證據之規範；

(2)非於財務報導期間結束日執行存貨盤點時應考量事項說明，與由第三方保管之存貨對財務報表係屬重大時，應執行函證或替代程序，俾對該存貨之存在及狀況取得足夠及適切之查核證據，及如有委託其他查核人員於偏遠地區參與存貨盤點，則應考量審計準則公報第五十四號「集團財務報表查核之特別考量」相關事項；

(3)訴訟與索賠事項若存有顯著風險 / 複雜或管理階層與外部法律顧問間存有歧見時，查核人員應考量與受查者外部法律顧問會面並討論訴訟或索賠之可能結果；該會面須經管理階層同意並有其代表出席。

3.內部控制缺失之溝通(108年1月1日起實施)

　　審計準則公報為第六十八號「內部控制缺失之溝通」與以往對於「內部控制缺失」溝通內容之規範，最大不同之處係：為避免造成誤用或誤解，查核人員不得出具敘明其於查核過程中未辨認出內部控制其他缺失之書面溝通，惟在管理階層或治理單位要求下，查核人員得出具無內部控制顯著缺失之書面溝通(即出具之情況僅為「內部控制顯著缺失之書面溝通」或「無內部控制顯著缺失之書面溝通」，不得出具敘明其於查核過程中未辨認出內部控制其他缺失之書面溝通)。

4.外部函證(108年1月1日起實施)

　　審計準則公報第六十九號「外部函證」與以往規範最大差異為刪除凡與金融機構有往來者皆須發函之規定，且未再提供附錄詢證函例示等之參酌資料；惟對於回函可靠性之評估則作更深入之規範。基此，以電子形式(例如，傳真或電子郵件)回函因回函者之身分或權限可能難以驗證，且變造時(如有時)可能難以偵出，所以透過建立安全函證環境之電子函證流程可降低被攔截或變造之風險，電子函證流程可能納入驗證電子形式資訊寄送者身分之多項技術，例如採用加密、電子數位簽章及驗證網站真實性之程序。

結語

　　主管機關為強化公司治理與資訊揭露品質，與國際發展趨勢持續進行接軌，繼續以漸進方式逐步推動相關國際財務報導準則、公司治理藍圖計畫及審計準則公報等，並修改現行法令以互相搭配，投資人之權益將受到更多的保障，企業、會計師及投資人等相關人員，亦須規劃相關時程及措施，以因應主管機關法令之改變。