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經濟合作暨發展組織(OECD)於2020年10月12日針對數位經濟帶來的稅收挑戰發布了有關支柱一(Pillar 1)及支柱二(Pillar 2)的二份藍圖報告，OECD包容性架構之成員國於2020年1月31日時便針對二項支柱發布了一則聲明，此次藍圖報告即是在該次聲明的基礎上，更加全面且詳盡的闡述支柱一及支柱二之細節。

支柱一的藍圖報告中主要說明了將跨國集團之剩餘利潤的一部分分配予市場所在國的新徵稅權制度，該徵稅權將在不考慮跨國集團在市場國是否有實際營運處所的情況下，以整個集團為基礎，使用公式化的方法將剩餘利潤的一部分分配予市場所在國，而用於分配之剩餘利潤被稱為「金額A (Amount A)」。支柱二的藍圖報告中則聚焦於設計一套國際稅收準則以確保跨國集團就其利潤須適用一最低稅率門檻。

本文中將著重關注支柱一之藍圖報告內容，支柱二的部分，我們將於未來的專欄中進行介紹。

金額A：新徵稅權適用於哪些跨國集團？

新徵稅權的適用主要參考「業務類型」及「合併營業收入規模」等二項指標，茲分別說明如下：

A型利潤涵蓋之範圍內業務可分為以下二者：

自動化數位服務(Automated Digital Services, ADS)

ADS係指跨國集團透過向全球客戶群以標準化的方式遠程提供服務而產生之收入，其定義由三個類別劃分：

1. 視為範圍內之業務
   包含線上廣告服務、用戶數據銷售、線上搜尋引擎、社交平台、線上仲介平台、數位內容服務、標準化線上教學服務及雲端業務等。
2. 視為範圍外之業務
   客製化專業、線上教學服務、商家線上銷售自有非數位化商品或勞務、實體商品之銷售收入及提供網路連接服務等。

直面消費者業務(Consumer Facing Businesses, CFB)

CFB係指直接或間接提供銷售予個人之產品之業務及透過授權與此類產品相關之無形資產的方式而產生收入的業務。

跨國集團收入門檻

跨國集團若同時符合以下二項門檻則將被視為適用新徵稅權制度：

• 跨國集團之年度合併營業收入達7.5億歐元(暫定)；及
• 跨國集團自境外取得之範圍內業務類型收入超過包容性架構成員國最終決定之收入門檻。

新徵稅權的產生標準

當跨國集團與某市場國間存在「持續且重大」聯繫時，該市場國即對該集團具有課稅權，而是否存在「持續且重大」則會透過擬定之收入門檻作為衡量標準。本次藍圖報告在承襲此標準的同時，進一步針對範圍內的二大業務提供不同的標準。舉例而言，CFB交易適用的門檻恐較ADS交易為高。

跨國集團之範圍內業務收入劃分

跨國集團之範圍內業務收入劃分，除將影響跨國集團是否達到年度收入門檻以及是否與某市場國間存在「持續且重大」聯繫外，亦會改變金額A的計算結果。因此，藍圖報告中除闡述收入劃分的基本原則外，更針對不同的活動類型提出各自的收入劃分標準及指標。例如，對於銷售予個人的貨物，收入的劃分係以貨物的最終交貨地點為準，若是通過零售商店銷售，則交貨地點為商店所在地，若是透過網路下訂後直接送交消費者，交貨地點即為消費者收貨地點(關於金額A的計算方式，OECD於本次藍圖報告中藉由假設情境提供了一份完整的範例，納稅人可參考原文範例瞭解詳情)。

金額A的計算

假定一個跨國集團與某個市場國存在「持續且重大」之聯繫，換言之該市場國對跨國集團具有新徵稅權時，金額A的計算共可分為以下三個步驟：

步驟一：計算剩餘利潤(即超過基準利潤之獲利)

未來包容性架構成員國將會商定一基準利潤率，該利潤率之計算方式如下：

利潤率 = 稅前淨利 / 收入

步驟二：確認剩餘利潤中應依新徵稅權分配予市場國之總利潤

包容性架構成員國認為剩餘利潤來源於多種業務活動的貢獻，其中包括部分不屬於新徵稅權範疇的活動(例如：交易型無形資產、資本及風險等)，因此須要從剩餘利潤中排除非屬新徵稅權範疇的部分。本次藍圖報告最終透過制定「再分配比例」的方法確定新徵稅權下可分配予市場國的總利潤。

步驟三：將可再分配之利潤分配予符合條件之市場國

新徵稅權下可再分配之利潤須進一步分配予符合條件之各市場國，此分配係依據符合條件的市場國取得的範疇內收入所決定。所稱符合條件係指該市場國與跨國集團具「持續且重大」之聯繫。

包容性架構成員國目前就金額A之計算公式是否須進行差異化調整仍存在分歧，其中部分成員國建議可根據不同業務的數位化程度及盈利能力的差異而設置不同的基本利潤率和再分配比例。

稅基的裁定

為計算適用新徵稅權之應稅跨國集團剩餘利潤，我們首先須確定如何計算跨國集團之利潤。本次藍圖報告中延續2019年10月9日發布的意見徵詢文件的作法，以納稅人合併報表上的稅前利潤為基礎，再針對會計及稅務處理上的差異進行部分調整。

對於可以明確劃分業務類型的企業，有成員國提議依據不同業務分別計算稅前利潤，此種計算方式預計將會強制落實於大型跨國集團，對於小型跨國集團則採選擇性適用，判別大或小型跨國集團所採用之相關收入門檻尚在商議中。

金額B認定

金額B係將企業在市場國所從事的行銷、經銷等經常性活動所產生之利潤，以固定比率計算而得之利潤。固定比率係指相關企業在符合常規交易原則的情形下所能獲取之報酬，具體結果會透過交易淨利潤法下的可比較公司基準分析得出，惟部分成員國提出應允許企業通過證明其他移轉訂價方法的有效性從而採用其他方法。金額B之結果不會取代預先訂價安排(APA)或相互協議程序(MAP)之結論。

實施規範

目前關於支柱一的具體實施規範尚在初期草擬階段，藍圖報告中僅簡單指出了下列待研討事項：

• 支柱一的實施將可能影響國內法規及雙邊租稅協定的結果，故未來將可能通過擬定一項新的多邊協定來促進租稅協定的修改；
• 支柱一下任何商定的協議都必須包含撤回相關單邊行動的承諾，包含數位服務稅等，並且承諾未來將不再採取類似行動；及
• 藍圖報告中提出了「協調實體」的概念，該實體未來將可向集團最終母公司所屬之稅收轄區申報並提交一份標準化的自行調整文據，後續再由該稅收轄區向其他受影響地區的主管機關進行交換。市場國可透過協調實體獲得其在金額A下的應分配稅額。

觀察與解析

此次二份藍圖報告中均反應了包容性架構成員間對於如何落實金額A徵稅尚存在的歧異以及仍在考慮中的替代方案，OECD目前設定的目標係在2021年中達成相關協議，惟考量到通過多邊工具或對雙邊協定的修正來實施最終達成的協議至少也需數年的時間，故即便如期達成協議，關於金額A的規則落實最早可能也得等到2024年以後。

因此，納稅人在未來幾年須在考量各國在數位經濟上可能採取的單邊措施同時，持續關注支柱一及支柱二的發展。雖然藍圖報告中尚有諸多待討論的內容，惟跨國集團已可根據現有的版本進行初步的自我診斷，諸如判斷集團是否從事範圍內之業務，並且據此判斷自身在設定不同基準利潤率下，剩餘利潤的可能分配情形，提早制定對策。

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資料來源：【Deloitte中國：稅務評論P325/2020 (2020年11月4日)〈OECD就应对数字经济带来的税收挑战发布蓝图报告：支柱一之详细解读〉】。