議題觀點

《中國稅務與商務諮詢》中國頒布稅收協定受益所有人認定新規(上) - 七項不利因素的修訂

勤業眾信稅務部 - 國際 / 中國稅務與商務諮詢 / 林淑怡會計師、游浚瑋經理

中國政府對外簽署的避免雙重徵稅協定 (以下簡稱「稅收協定」) 中,在股息、利息、特許權使用費條款裡的「受益所有人」身份判定一直是很重要的議題,預計享受稅收協定待遇的締約對方居民 (以下簡稱「申請人」) 在收取股息、利息、特許權使用費收入時,申請人如能成為「收益所有人」,便可享受稅收協定待遇之稅收優惠。例如享受中港租稅協議,股息分配可享5%優惠扣繳稅率。

在此之前,對於受益所有人判定的依據,主要規範在國家稅務總局《關於如何理解和認定稅收協定中「受益所有人」的通知》(國稅函 [2009] 601號)(以下簡稱「601號文」)與國家稅務總局《關於認定稅收協定中「受益所有人」的公告》(國家稅務總局公告2012年第30號)(以下簡稱「30號公告」),2018年2月初,中國稅局新頒布了國家稅務總局《關於稅收協定中「受益所有人」有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第9號)(以下簡稱「9號公告」),並廢止了601號文與30號公告,以下先就原601號文中所提列的七項不利因素 (請參閱附錄) 修改部份,在9號公告修正的要點進行說明。

刪除不利因素判定

原於601號文中列舉了七項判定受益所有人的不利因素,而在9號公告刪除了以下兩項因素:

  1. 申請人是公司等實體,申請人的資產、規模和人員配置較小(或少),與所得數額難以匹配;
  2. 於所得或所得據以產生的財產或權利,申請人沒有或幾乎沒有控制權或處置權,也不承擔或很少承擔風險。

修正不利因素判定

9號公告除了刪除上述2項不利因素外,另對兩項因素進行了修改,下表為第一項不利因素的內容比較與分析:

原規定- 601號文

新規定- 9號公告

分析[1]

申請人有義務在規定時間 (比如在收到所得的12個月) 內將所得的全部或絕大部分 (比如60%以上) 支付或派發給第三國(地區)居民。

 

申請人有義務在收到所得的12個月內將所得的50%以上支付給第三國(地區)居民,「有義務」包括約定義務和雖未約定義務但已形成支付事實的情形。

1.將規定時間明確為收到所得的12個月內;

2.支付或派發比例由60%降低為50%;

3.明確指出有義務包括」約定義務」和」雖未約定義務但已形成支付事實」的情形。

 

在中國國家稅務總局的解讀中提出了一個案例:申請人收到股息後,未將50%以上的股息分配給母公司,而是透過關聯方貸款的名義,將股息所得的80%支付給母公司,且合約中僅僅約定了一個貸款額度,未約定還款期限,且貸款利率極低,又約定申請人資金許可下,隨時向母公司發放貸款,如此構成了在收到所得的12個月內將所得的50%以上支付給第三國(地區)的支付事實,上述情況將不利於申請人判定為受益所有人,惟值得注意的是,此案例仍應視此一安排是否具有合理商業目的以及相關條件是否公允為判斷依據,即便不符合本項不利因素,9號公告仍延續30號公告的精神,在判定受益所有人身份時應綜合考慮多個因素。

第二項不利因素的內容比較與分析如下:

原規定- 601號文

新規定- 9號公告

分析[2]

除持有所得據以產生的財產或權利外,申請人沒有或幾乎沒有其他經營活動。

 

申請人從事的經營活動不構成實質性經營活動。實質性經營活動包括具有實質性的製造、經銷、管理等活動。申請人從事的經營活動是否具有實質性,應根據其實際履行的功能及承擔的風險進行判定。

申請人從事的具有實質性的投資控股管理活動可以構成實質性經營活動;申請人從事不構成實質性經營活動的投資控股管理活動,同時從事其他經營活動的,如果其他經營活動不夠顯著不構成實質性經營活動

1.提高了對申請人從事經營活動的要求,將申請人沒有或幾乎沒有其他經營活動,修改為申請人從事的經營活動不構成實質性經營活動

2.明確規定具有實質性的投資控股管理活動可以構成實質性經營活動;

3.對於同時從事投資控股管理活動和其他經營活動的申請人,當投資控股管理活動未構成實質性經營活動時,仍可考慮該申請人的其他經營活動是否顯著

 

實質性的經營活動,包括具有實質性的製造、營銷與管理活動,申請人是否擁有與其履行功能相匹配的資產和配置人員、對所得或所得據以產生的財產或權利,是否需承擔風險,可做為判斷申請人是否從事實質性經營活動的關鍵因素。

實質性的投資控股管理活動可為管理活動的一種,而視為具有實質性經營活動,一般而言實質性的投資控股管理活動是指申請人需要從事前期的投資研究、投入分析評估、投資決策、投資實施與後續管理的活動等。由此可知,9號公告對受益所有人身份的認定作出了更明確的規定,若未來僅僅為了形式上的安排而希望能被認定為實質受益人進而享受租稅協定的稅負優惠,將更形困難。

 

註:
[1] 參閱德勤稅務評論 期數P270/2018 – 2018年2月8日 國家稅務總局發布認定受益所有人新規
[2] 參閱德勤稅務評論 期數P270/2018 – 2018年2月8日 國家稅務總局發布認定受益所有人新規

 

附錄:

原601號文第二條的七項不利因素如下:

  1. 申請人有義務在規定時間 (比如在收到所得的12個月) 內將所得的全部或絕大部分 (比如60%以上) 支付或派發給第三國(地區)居民。
  2. 除持有所得據以產生的財產或權利外,申請人沒有或幾乎沒有其他經營活動。
  3. 在申請人是公司等實體的情況下,申請人的資產、規模和人員配置較小(或少),與所得數額難以匹配。
  4. 對於所得或所得據以產生的財產或權利,申請人沒有或幾乎沒有控制權或處置權,也不承擔或很少承擔風險。
  5. 締約對方國家(地區)對有關所得不徵稅或免稅,或徵稅但實際稅率極低。
  6. 在利息據以產生和支付的貸款合同之外,存在債權人與第三人之間在數額、利率和簽訂時間等方面相近的其他貸款或存款合同。
  7. 在特許權使用費據以產生和支付的版權、專利、技術等使用權轉讓合同之外,存在申請人與第三人之間在有關版權、專利、技術等的使用權或所有權方面的轉讓合同。
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