《跨國稅務新動向》印度：所得稅上訴法院裁定新加坡公司於印度之辦事處構成租稅協定之常設機構

印度德里所得稅上訴法院(The Delhi Bench of the Indian Income Tax Appellate Tribunal)於2019年9月17日裁定新加坡公司在印度之辦事處(Liaison Office)從事非屬準備性和輔助性活動，因而構成印度與新加坡租稅協定(以下簡稱「印新租稅協定」)定義之常設機構。

背景與事實

本案納稅義務人係為日商於新加坡註冊成立之全資子公司，其於1988年4月在印度設立辦事處從事準備性及輔助性活動，包括市場研究及溝通聯繫等活動，該辦事處在班加羅爾、德里和孟買皆設有辦公室。納稅義務人於2007年7月關閉班加羅爾和孟買辦公室後，將位於德里辦事處升格為印度分公司。

印度稅局於2008年4月24日依據1961年版所得稅法第133A條對該分公司之處所進行所得稅調查，並取得員工之說明。根據調查結果，印度稅局作出結論認為該辦事處在印度為納稅義務人執行和磋商洽談合約，並非僅從事準備性及輔助性之活動。依據印新租稅協定第5條，稅局認定該分公司前身(即辦事處)構成納稅義務人於印度之常設機構。因而，印度稅局針對2002/03至2007/08之課稅年度(Assessment Year)重啟核定程序，將納稅義務人全球獲利率用之於納稅義務人自印度產生之營業收入，並將50%之獲利歸屬於前述常設機構，用以計算應歸屬於該常設機構之所得。前述六個課稅年度調增之總所得額達7,210萬印度盧比。

在遞交印度所得稅上訴法院前之第一輪訴訟時，本案被退回至爭端解決小組(Dispute Resolution Panel)要求說明此案裁定理由(Speaking Order)，如何達成決定之基礎及解釋如何核算2002/03至2007/08課稅年度之總所得。

本案於重新審議之訴訟程序(the Re-adjudication Proceedings)時，爭端解決小組於2015年3月27日依據所得稅上訴法院之指令公布其決定，而印度稅局於2015年3月30日公布最終核定，六課稅年度之總所得增至12.361億印度盧比。此金額係以16.5%銷售佣金比率乘上銷售至印度之總營業額並減除印度辦事處費用所計算得出之結果。

納稅義務人不服印度稅局之核定，故向所得稅上訴法院提出上訴，並且要求所得稅上訴法院應考慮以下幾個爭點：

●  納稅義務人在印度是否有常設機構；

●  若納稅義務人的確在印度有常設機構，多少利潤應歸屬於常設機構；

●  案件於重新審議訴訟過程中，爭端解決小組是否逾越所得稅上訴法院之指令；

●  當案件被所得稅上訴法院退回至爭端解決小組時，印度稅局重新做出之核定能否置納稅義務人相較其提出上訴前於更劣勢之情況；以及

●  依據所得稅法第234B條，納稅義務人是否需就其欠繳之稅款支付利息。

所得稅上訴法院之決定

所得稅上訴法院觀察此案如果納稅義務人未提起上訴，則2002/03至2007/08課稅年度核定所得額合計為7,210萬印度盧比。然而，在提起上訴並經重新審議後，被核定之課稅年度所得額增加至12.316億印度盧比。

所得稅上訴法院認為「平心而論，整個訴訟程序應限縮於六個課稅年度總核定所得額7,210萬印度盧比。」

依據調查過程中所獲得之書面證據、主要員工之說明以及納稅義務人與專業稅務顧問之往來郵件，所得稅上訴法院注意到以下幾點事證：

● 至少有六名員工於印度辦事處工作；

● 員工主動從事確認客戶需求、協商價格、接單及追蹤貨物交付與付款等工作；

● 由於納稅義務人從事之業務為貿易，而印度辦事處從事之活動為貿易業務之核心活動，故納稅義務人之業務與在印度之活動確實存在關聯；及

● 從納稅義務人與其專業顧問之通聯內容可明顯看出，由於印度辦事處執行實質商業活動，其專業顧問已告知納稅義務人稅局進行調查後可能發生稅務訴訟。

所得稅上訴法院指出，依據印新租稅協定第5(7)條之規定，除非固定營業場所僅用於「廣告、資訊提供、科學研究或其他準備或輔助性類似之活動」之目的，否則不得排除在常設機構之定義外。就此定義而言，印新租稅協定不同於印度與其他國家(例如：加拿大和美國)之租稅協定。因此，所得稅上訴法院認為納稅義務人在印度構成常設機構。

印度儲備銀行(Reserve Bank of India)僅許可印度辦事處進行溝通聯繫活動，而其所進行之任何其他活動都將違反外匯管理法(Foreign Exchange Management Act)之規定。納稅義務人主張由於印度儲備銀行並無發現任何違法行為，故印度辦事處所進行之活動必定是印度儲備銀行許可之溝通聯繫活動。但所得稅上訴法院認為無論納稅義務人是否違反印度儲備銀行或外匯管理法之規定，皆與判斷印度辦事處是否為常設機構無關。

針對印度辦事處(常設機構)之利潤歸屬，所得稅上訴法院之看法如下：

● 雖常設機構確為一獨立企業(a Distinct and Separate Enterprise)，但依據該租稅協定第9條(關係企業)與所得稅法第92B和92F條(規範有關跨境交易所得之計算)之規定，被視為關係企業；

● 常設機構之利潤應依據一獨立企業在類似條件下預計可產生之利潤來決定，而所得稅上訴法院之觀點為印度辦事處執行例行且有限之功能，且於無風險之環境中營運，故印度稅局主張利潤歸屬導致營業淨利率位於163%至2,357%之間，實屬誇大之舉；以及

● 適當歸屬常設機構利潤所採用之方法應為交易淨利潤法。

至於是否須依據所得稅法第234B條之規定稅款補繳利息，所得稅上訴法院認為不能針對前述調查之課稅年度向納稅義務人徵收利息，此係因該納稅義務人在過去為稅務非居住者，而於前述課稅年度非居住者毋須預繳該年度稅款，但給付人則有義務於給付非居住者前扣繳稅款。

評論

所得稅上訴法院在做出決定前，已分析印新租稅協定第5條中對常設機構定義各種例外情況之具體規定，並認為同類解釋原則(Ejusdem Generis Principle)可用解釋印新租稅協定第5(7)(e)條「類似活動」一詞，故為「廣告、資訊提供、科學研究或其他具有準備或輔助性類似活動」等目的而維持之固定營業場所應解讀為僅用於廣告、資訊提供、科學研究或類似活動之營業場所，而這與印度及加拿大或印度及美國簽訂之租稅協定所使用之定義大不相同。

有別於先前最高法院(Supreme Court)和高等法院(High Court)對印度常設機構之兩項判決，所得稅上訴法院雖並未將德里高等法院最近針對一家從事行銷活動並以銷售高度複雜設備為核心業務之美國企業印度辦事處判決在印度擁有常設機構一案納入考量，但與依據在印度從事之活動判斷辦事處是否於印度構成常設機構之觀點一致。

利潤歸屬於國家和國際層面皆為一廣泛討論之議題，經濟合作暨發展組織(OECD)已公布基於移轉訂價原則下歸屬常設機構利潤之指定方法(Authorized Approach)，而印度中央直接稅委員會(India’s Central Board of Direct Taxes)於2019年4月18日徵詢公眾意見，提議修改印度所得稅原則10 (India’s Income-tax Rule 10)中對於印度常設機構利潤歸屬之規定與移轉訂價原則不同之處。