《跨國稅務新動向》德國：財政部公布適用權利金扣除門檻規定之外國稅制清單

德國財政部(MOF)於2020年2月20日發布關係人權利金費用扣除門檻相關規定(Royalty Barrier Rule)。此項規定已納入德國所得稅法，並自2018年1月1日起生效。基於適用權利金費用扣除門檻之目的，該法規包括一份德國稅務機關於2018年認定為外國有害稅收機制之非排他性清單。依據稅務機關提供之意見，該清單與經濟合作暨發展組織(OECD)認定那些不具課稅連結性(nexus-based)之智慧財產權(IP)優惠稅收制度清單大致相同。另外，該法規亦包含目前尚在覆核中之優惠稅收制度清單，而美國稅改後於2018年生效之境外來源無形所得稅制(Foreign-derived Intangible Income, FDII)亦包括在此覆核清單中。

2018年生效之權利金費用扣除門檻限制了關係人權利金費用可認列扣除之金額，此外，由於有些國家實施權利金優惠稅收制度(例如：IP Box、專利盒[Patent Box]、License Box等)，使得權利金收受方可享有低稅負優惠，但該租稅優惠並非基於OECD稅務侵蝕及利潤移轉(Based Eruption and Profit Shifting, BEPS)第五項行動計畫所述之課稅連結來實施。上述權利金費用扣除門檻規定係適用於2017年12月31日後發生之權利金費用。

權利金費用扣除門檻規定主要適用於不具備課稅連結基礎(non-nexus-based)之智慧財產權優惠稅制，一般稅收制度中相關權利金適用低稅率或免稅者則不適用上述規定。同時，該費用扣除上限僅適用於關係人支付之權利金費用，意即支付予非關係人之權利金不受影響。但透過間接支付而受益於不具備課稅連結基礎之低稅率權利金所得亦為此法規所規範。當權利金之間接收入方受益於前述權利金優惠稅制，且權利金收入方轉付其所收取之權利金予間接收入方(back-to-back)時，則給付方認列之權利金費用將受到權利金費用扣除門檻之限制。

所謂「低稅率」在權利金費用扣除門檻規定下係指權利金收入方之有效稅率低於25%。然而，低稅率並不必然導致全數權利金費用被否准認列，而是採收入方適用稅率與25%稅率之差異以計算費用不得認列之比例。

此項規定說明若德國公司給付權利金予清單上之外國收受方，全部或部分權利金費用將無法認列扣除。德國財政部明確地將清單適用範圍限制為2018年，並且認為這項清單尚未完備、或尚未能將清單作為「準則」。此項規定亦提及很多國家已廢除不合規之優惠稅收制度，或以納入合規稅制以取代先前稅制。然而，就適用權利金扣除門檻之目的而言，OECD先前已核准不受新法約束之不回溯條款(可適用到2021年)應不適用於權利金扣除門檻之規定。

至於法規中提及第二份尚在覆核中以決定外國稅制是否符合課稅連結基礎之外國稅制清單，如果於德國所得稅申報書中出現依據上述外國稅制而認列此類權利金費用時，則德國稅局將先暫以目前申報內容初步核定，而該類案件將於嗣後被審查或進行稅務查核時再決定是否進行調整。然而，上述法規說明在初步核定時，基於權利金費用扣除門檻之目的，此類權利金費用可完全作為費用扣除。

目前在稅收制度清單中進行覆核的稅收制度是著名的美國境外來源無形所得稅制(FDII)。FDII制度為美國境內公司提供稅收優惠，自美國境外獲得有形和無形商品及服務之所得將可適用較低稅率。因此，美國公司可認列特別扣除額，從而降低此類所得之稅負。德國稅務專家對FDII制度是否應被視為德國權利金扣除門檻規則之優惠稅收制度仍有爭議。該法規似乎指出德國稅局認為FDII制度屬於優惠稅收制度，然而，是否應將其視為有害稅收制度仍在分析且尚未有定論。

此外，上述法規將有助於做為衡量權利金費用是否落入利益受限法則(Interest Barrier Rules)及相關費用是否為全部或部分不得扣除風險之評估工具。然而，由於該法規包括之兩份清單未臻完備且僅適用於2018年度，故這些清單之參考價值將受到限制。