納稅者權利保護法上路 爭訟思維應改變

105年12月28日公布之納稅者權利保護法即將在年底正式上路。該法共訂有23條，雖然過去稅捐稽徵法第一章之一已訂有納稅義務人權利之保護專章，仍不如納保法之專法設置來的更具體完整，法條中除了賦予稽徵機關應對課稅或處罰要件負舉證責任、並要求財政部應設置納稅者權利保護諮詢委員會，以研擬納稅者保護政策之諮詢意見，及稅捐稽徵機關應指定專人為納稅者權利保護官，主動提供納稅者妥適必要之協助外，為落實憲法對人民訴願權及訴訟權之保障，對於納稅者行政救濟權之行使也做了一些改變，其中莫過於將過往我國實務上行政救濟向採之爭點主義，朝總額主義方向靠攏。

納保法第21條第1項規定，納稅者不服課稅處分，納稅者得於訴願決定或行政訴訟事實審言詞辯論終結前追加或變更主張課稅處分違法事由。相較於過去實務見解多參酌最高行政法院62年判字第96號判例採「爭點主義」，認為所有爭點於提起訴願以前均應先踐行復查程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，納保法第21條規定之制定確實為一大突破。

而過去在爭點主義之下，仍有稽徵機關於核課期間內，經另發現應徵之稅捐而依法補徵或處罰、或納稅人嗣後發現有因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款而依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅、又或納稅人嗣後發現新事證而依行政程序法重開行政救濟程序的情形，徵納雙方似乎並未因採爭點主義而嚴重影響其課稅權及訴訟權，反而跳過復查程序之爭點，行政法院能否於事實審查時迅速地掌握複雜的財稅會計專業知識，將考驗未來稅務專庭法官在這方面專業能力。

如前所述，稅捐的核課，尤其營利事業所得稅的核課常非為一次性的，在核課期間內，稽徵機關另發現應徵之稅捐是可以再行核課的，如稽徵機關另發現應徵之稅捐是原核定調整項目而未爭執之爭點，未來納保法實施後，納稅者得否依納保法第21條第1項規定追加是項補徵稅捐處分之事由，進而主張不利益變更禁止原則，限制稽徵機關稅捐處分的增加？又如果另發現應徵之稅捐非屬原調整項目，則是否就僅能另案處理，而無法追加是項補徵稅捐處分事由？亦即納保法所傾向的總額主義是調整金額總額，抑或調整項目總額，值得進一步觀察。

總額主義的範圍不但影響不利益變更禁止原則適用範圍，對於未確定案件的認定亦有影響。查稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，在過去爭點主義下，納稅者未爭執之項目即告確定，即使嗣後財政部發布有利納稅者之解釋函令已無法適用，未來在總額主義下，納稅者如何聲明不服之範圍定其數額，明確主張其未確定案件範圍，或可在行政救濟期間另有機會適用財政部嗣後所發布之有利於納稅者之函釋，因此未來納保法實施後，納稅人對於稅務爭訟案件的思維應更為寬廣。

（本文已刊登於 2017-10-17 工商時報 A18 稅務法務版）