納稅者權利保護的落實－從解釋函令定期檢視機制談起

納稅者權利保護法將傳統以納稅義務觀點出發的租稅法改正為納稅者權利保護觀點，其中對於實務上影響納稅者權益甚鉅的解釋函令部分也作出規範，蓋過往解釋函令在具體稅捐課徵之認定上，其影響力甚至比稅法規定更重要，故本文擬從納稅者權利保護法第9條關於解釋函令的規範討論，以論證對納稅者權利保護落實的具體作為。

納稅者權利保護法第9條第3項：「中央主管機關應每四年檢視解釋函令有無違反法律之規定、意旨，或增加法律所無之納稅義務，並得委託外部研究單位辦理。」等於是賦予財政部一個定期檢視解釋函令適法性的義務，需要透過定期檢視的機制來主動避免解釋函令的違法，而所謂違法的範圍是包括違反依照法律意旨之正確解釋，亦即不僅法律文義解釋、體系解釋、歷史解釋、目的解釋及合憲性解釋等法學方法論均屬確認解釋函令有無違反租稅法律的依據。由於財政部66年函釋作成的背景在於52年修正的所得稅法第42條係採兩稅分離的立法制度，僅係在公司收受轉投資事業股利時免計入所得課稅，並非終局給予公司取得投資收益免稅，但在86年採取兩稅合一制後，投資收益在公司階段不計入所得課稅，以避免重複課稅，如依財政部66年函釋再將投資收益計入稅上虧損之計算公式，毋寧係違反兩稅合一之意旨，形同對公司取得投資收益加以課稅。此種因立法變遷造成的解釋函令違法，即是此次立法要求主管機關定期檢討解釋函令適法性所欲避免的情形。

本文對於納稅者權利保護法要求定期檢討解釋函令適法性之機制，深表贊同，但如何有效落實，仍可思考如何將委託外部研究單位檢討適法性乙事，將此事由主管機關之權限轉變成其義務（在立法前似可透過立法院決議），且外部研究單位之資格與專業度也應有一定之標準，甚至可考慮同時委託二家以上外部研究單位檢討解釋函令適法性，有相互比對之標準，更可落實納稅者權利保護的有效性。