兩岸無形資產移轉訂價新規範與相關案例解析

國際間對於無形資產移轉訂價議題持續發酵，各國為因應無形資產移轉訂價發展，分別以BEPS (Base erosion and profit shifting，稅基侵蝕和利潤轉移)行動計畫8 - 10作為立法參考。台灣已於2020年8月發佈移轉訂價查準修正條文草案(以下簡稱「查準修正條文」)，而中國大陸更於2016、2017年分別發佈了《關於完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第42號，以下簡稱「42號公告」)及《特別納稅調查調整及相互協商程式管理辦法》(國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱「6號公告」)。

在BEPS行動計畫8 - 10規範下，台灣與中國大陸發布之無形資產移轉訂價法規內容異曲同工，相似度極高。首先皆對無形資產種類給予明確定義外，更認為無形資產利潤分配應以經濟實質和各參與者執行功能和承擔風險為依歸，契約規範和法律所有權並非決定該所有權人應享有無形資產報酬依據，當無形資產移轉或授權他人使用所獲取收益時，若其他企業在無形資創造時投入發展、價值提升、維護、保護及開發利用等活動，法定所有權人須將收益按其他企業在無形資產貢獻比例予以分配，以達無形資產產生之利潤在經濟活動地與創造地繳稅目標。

另外，兩岸法規在無形資產交易移轉訂價允許使用之評價方法中，台灣過去允許使用「可比較未受控交易法」、「可比較利潤法」及「利潤分割法」作為訂價方法，而此次查準修正條文考量OECD更允許採用收益法作為輔助方法，明文增加「收益法」之使用，並得以會計研究發展基金會之評價準則公報第七號「無形資產之評價」為準則，透過估計無形資產使用所賺取之利益流量與折現率，進而計算無形資產的價值。而中國大陸在已發布相關移轉訂價公告中，可適合作為無形資產移轉訂價分析方法與台灣相當，只是在6號公告中，額外開放使用市場法及成本法予以評估。

中國大陸發佈無形資產移轉訂價法規已多年，經觀察目前已存在數個無形資產移轉訂價查核案例，因無形資產可比資料欠缺，且無形資產存在獨特性與差異性，難自公開市場中獲取同類無形資產交易之市場價格資訊或報酬利潤資訊。所以，中國大陸稅務機關一般並不對無形資產交易之價格進行評價、或執行相關之利潤分配與調整，而是在被調查主體同時存在貨物、服務以及無形資產關聯交易時，透過觀察企業營運利潤水準與實際職能配置，間接實現調整無形資產關聯交易的定價政策。例如，中國大陸稅務機關對無形資產移轉訂價之調查案例中，常見稅務機關關注企業使用無形資產所支付特許權使用，是否為重覆支付、或價值貢獻程度等特徵，進而執行無形資產移轉訂價調整。

以下列出兩個中國大陸稅務機關調整無形資產收付之案例(註)。另外，以台灣稅務機關移轉訂價調查觀點，進一步探討在中國大陸稅務機關調整之結果下，企業可能之潛在移轉訂價風險。

案例一：重覆支付

某集團為專業汽車軸承製造廠商，中國大陸境外母公司投入高度研發後，生產高技術性汽車零部件，並轉售給中國大陸子公司。而中國大陸子公司將該汽車零組件再予以組裝成軸承，並將軸承直接銷售中國大陸汽車廠客戶。在該等交易中，中國大陸子公司另外與母公司協議，由中國大陸子公司按最終銷售金額5%，再支付母公司技術服務費。稅務機關在調查時發現，中國大陸子公司僅為組裝業務，不須投入過多研發職能，而自母公司採購原料金額，佔整體產品成本80%。中國大陸稅務機關先行對中國大陸子公司採購之零件予以採樣，並比對市場價格，發現中國大陸子公司採購之原零件價格與市場價格相當，且母公司毛利率與競爭對手相當，即推斷母公司已將研發成本已注入銷售零件銷售價格中，最終國稅局判定，中國大陸子公司支付零件價款中，已包含技術服務費，中國大陸子公司再行支付之技術服務費，實屬重覆支付，最終中國大陸稅務機關進行特別納稅調整，剔除歷年技術服務費用。

假設該境外母公司為台灣營利事業，在中國大陸稅務機關調整後，台灣稅務機關面對母子公司間未收付技術服務費用結果上，台灣稅務機關首先會關注母公司提供研發成果以供中國大陸子公司使用，卻無收取相對應報酬情事是否合理性，按中國大陸稅務機關調整觀點是否被台灣稅務機關接受，值得關注。經觀察過去一般調查實務，台灣稅務機關可能認為銷售汽車零部件與技術服務收入為兩項截然不同的交易，縱使銷售汽車零部有高度報酬，但仍難證明該報酬與技術服務收入具關聯性，可能判定母公司存在提供中國大陸子公司研發成果，而未獲取相對應報酬為不合理情事，母公司須另向子公司收取服務收入，遂而進行移轉訂價調整，此將引發兩岸重覆課稅情事。

案例二：價值貢獻特徵

中國大陸境內製造公司負責內銷市場特定品牌商品之產銷活動，並按照銷售收入的固定比例向境外母公司支付商標使用費和技術特許權使用費。因為中國大陸境內製造公司所生產的產品穩定性較強，境外母公司的研發在其進入中國大陸市場的最初5年已完成，之後10餘年不再承擔研發職責，僅享有無形資產的法律所有權，後期由境內子公司負責品牌及技術的當地語系化以及市場推廣。稅務機關認為，隨著集團產品、品牌的當地語系化發展，母公司對原有的商標、技術的價值貢獻逐漸薄弱，而當地子公司執行語系化發展，對無形資產在中國大陸境內的增值提升以及對經濟利益的貢獻遠遠大於母公司。因此判定該製造公司後期支付的特許權使用費並沒有考慮子公司對無形資產之貢獻程度，且境外母公司現況僅作為無形資產的法律所有者，不應獲得無形資產開發帶來的收益，最終對該製造公司近年支付之商標使用費和技術特許權使用費實施特別納稅調整予以剔除。

該案中，若該母公司為台灣營利事業，近年來母公司未提供技術服務，理所當然應免再收取特許權使用費，但是在母公司做為商標權所有者與開發者的角度，母公司授權中國大陸子公司商標權使用之事實下，縱使中國大陸子公司已投入本地化行銷職能，台灣稅務機關調查母子公司無收取商標權金合理性時，台灣稅務機關可能認為母公司在過去年度與目前年度對於商標權執行職能未曾改變，但是過去年度曾收取使用費，而目前年度卻無收權權利金之結果為不合理，認為母公司應持續收取商標使用費，遂進行移轉訂價調整。

中國大陸發佈無形資產移轉訂價法規已存在多時，由於無形資產進行評價與價值分配不易，且中國大陸企業利用權利金使用費支付以降低稅負情形較多等因素下，所以少見中國大陸稅務機關直接對無形資產進行評價與利潤配置調整，反而中國大陸稅務機關特別關注無形資產使用費支付之合理性，故中國大陸企業在安排無形資產使費支付時須特別注意移轉訂價合理性分析。今年底台灣財政部將按OECD指導原則，將相同無形資產移轉訂價指導原則導入移轉訂價查核準則中，由於台灣與中國大陸經營環境不同，屆時台灣稅務機關對無形資產調查角度將可能不同，勢必會發展出新調查方向、思考方式與判定，因此兩岸重覆課稅案例有可能更為頻繁。故在台灣立法後，台商將面對兩岸無形資產移轉訂價稅制夾擊，勢必將會有新的一波衝擊。

近期兩岸政府為挽回COVID-19疫情對經濟的影響，各自對境內企業提供財政與稅務巨額補貼，目前兩岸財政已見捉襟情況下。相信後續疫情穩定後，兩岸將可能發動移轉訂價調查而無形資產之轉讓定價調查將可能為首要工作。建議兩岸台商應審慎以待，須持續關注新法令的發展與及未來實際操作情況。若中國大陸企業有對外支付無形資產相關費用者，建議宜先檢視關係企業在無形資產之職能與利潤配置合理性，必要時應立即改正相關供應鏈與價值鏈之安排，另外，企業尚須對無形資產予以盤點，引用合理之評價方式決定價值，再評估關係企業在無形資產之貢獻程度分配合理利潤，進而修正移轉訂價策略。

註：案例來源 - 北京市金杜律師事務所 無形資產關聯交易轉讓定價調查焦點(作者：趙炎、白雪嶸)