新移轉訂價查核準則全方位解析與企業因應之道

時代變遷，無形資產對現代經濟影響重大，對企業而言，往往像一隻看不見的手，牢牢掌握經濟命脈。

無形資產係無形的、具特殊性與排他性，相較於有形資產更難以定性、定價或利潤分配，因此徵納雙方在無形資產難有一致評定標準，企業利用無形資產交易進行避稅之行為亦層出不窮，例如：星巴克公司或蘋果公司安排無形資產授權使用交易，支付高價權利金方式以降低當地國稅負。

OECD為防杜無形資產之避稅行為，提出「無形資產產生之利潤應合理歸屬至對其價值有貢獻的個體」之目標，並於2015年發布BEPS (Base erosion and profit shifting，稅基侵蝕和利潤轉移)行動計畫8 - 10，提供各國立法之參考。我國因應移轉訂價發展趨勢，參酌BEPS指引建議並配合實務需求，計畫對現有移轉訂價稅制作全面性補充性增修，期許對無形資產之移轉訂價建立更合理的評估標準，目前我國已於民國一○九年八月十八日發佈移轉訂價查準修正條文草案(以下簡稱「查準修正條文」)。

綜觀此次查準修正條文主要增修內容如下：

一、對無形資產給予廣泛性定義：

過去我國移轉訂價查核準則對無形資產係採條列式定義，但是實務操作上，難以含括所有無形資產，故此次查準修正條文參酌BEPS指引，改以概括式定義，明文規定凡是無形態、可被擁有與被控制，且可使用於商業活動，並可為企業帶來未來現金流量的資產，均可謂為無形資產。所以無形資產非僅限於財務會計科目，就以市場熱絡的APP軟體為例，軟體公司投入大量人力於市場研究，創新設計、軟件開發、員工訓練、行銷廣告等工作上，所獲得的消費偏好經驗、客戶資料、軟體著作權、營業權、營業秘密、創新設計、商業或科學專專門知識或商標權等均可定義為無形資產。

二、無形資產移轉訂價分析之可比較原則

目前移轉訂價稅制審查主要手段，係獲取與受控交易之可比較資料予以比對，以評估受控交易是否符合常規交易。鑒於可比較資料之可比較程度攸關重大，足以決定分析結果，故此次查準修正條文提出企業或稽徵單位判斷無形資產之受控交易是否符合常規交易時，在評估可比較資料可靠性之關鍵點上，應先以受控交易之實質經濟關係與其所生利益之歸屬為基礎，並考量無形資產型態、資產類型、法定年限、排他性、法律保護範圍及期間、授權地理範圍及未來提升、修改等因素之影響。

三、無形資產交易交易價值之決定

在無形資產交易移轉訂價上，我國過去以「可比較未受控交易法」、「可比較利潤法」及「利潤分割法」可作為訂價方法。但是按實務操作觀察，在應用時因難獲取公開市場對比資料、或過於主觀判斷，往往造成分析欠缺精確。鑑於無形資產的重要性與評價特性，此次查準修正條文考量OECD允許採用收益法作為輔助方法，明文增加「收益法」之使用，並得以會計研究發展基金會之評價準則公報第七號「無形資產之評價」為準則，透過估計無形資產使用所賺取之利益流量與折現率，進而計算無形資產的價值。雖然收益法為實務常見評估無形資產方法，但是在新冠肺炎疫情影響下，產業重新洗牌態勢持續發酵，無形資產的價值亦將會有很大的變動，過去以收益法來評估的無形資產價值可能因為未來實際現金流量的改變會有很大的變動，無形資產的減損議題也會逐漸浮現，因此用收益法來評估稅務上的無形資產移轉價值仍有可能會因嗣後經濟狀況與假設條件變動而造成徵納雙方的爭議，是否只用單一方法來評估稅務上移轉無形資產價值合理性仍有待討論。

四、無形資產利益之分配原則

為使無形資產移轉或授權交易之利潤可達合理分配目標，此次查準修正條文提出在擬定或評估利潤配置是否合理時，建議不應拘泥交易合約文字內容，需逐步明辨無形資產交易參與者實際的風險承擔與管理執行狀況，並按各參與人風險配置情況給予合理補償、或給予減低風險者適當報酬，若受控交易參與人僅提供資金，未實際控制風險者，僅能獲取無風險報酬。

所以無形資產利潤分配應以經濟實質和各參與者執行功能和承擔風險程度為依歸，任何契約規範和法律所有權並非決定該所有權人應享有無形資產報酬之依據，例如；法定所有權人將無形資產移轉或授權他人使用獲取收益時，若其他企業在無形資產創造階段，確實投入發展(Development)、價值提升(Enhancement)、維護(Maintenance)、保護(Protection)及開發利用(Exploitation)等活動，因其他企業具備風險承擔與風險管理之功能，故法定所有權人需將收益按其他企業在無形資產貢獻比例予以分配，以達無形資產之利潤分配與創造價值一致目標。若法定所有權人僅為無形資產法律名義登記者，因其未有任何風險承擔與風險管理之功能，故僅能獲配有限之利潤。

五、其他重要規範

為解決移轉訂價分析實務中，未能有效獲取可比較未受控交易資料窘境，此次查準修正條文提出可比較未受控交易資料與受控交易具有高度可比較程度時，得以單一可比較未受控交易決定受控交易單一最可信賴之常規交易結果。

查準修正條文同時計畫強化企業移轉訂價申報責任，規定企業於營利事業所得稅申報時，未揭露受控交易，經稽徵單位調整並核定增加全年所得額達核定全年所得額5%以上，且全年營業收入淨額15 ‰以上者，須將按所得稅法110條短漏報規定，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰，或按補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。

另外，為呼應國際「有效打擊租稅慣例」，查準修正條文特別規範，若台灣企業簽訂預先訂價協議，其受控交易關係人位於與我國簽署租稅協定之國家或區域者，稽徵機關將依租稅協定之稅務用途資訊交換作業辦法自發性地提供該預先訂價協議相關資訊予相關國家或區域之稽徵機關。

結論：

此次修法係我國參酌國際移轉訂價發展趨勢與配合實務需求辦理，修法重點在無形資產之移轉訂價程序、訂價方法及利潤配置等議題外，同時提出受控交易單一最可信賴之常規交易結果、自發性交換預先訂價協議資訊新規範，並加重納稅義務人申報責任。

推估此次修法將會對企業帶來不小衝擊，建議企業要持續關注新法令的發展與及未來實際操作情況，目前企業應先對無形資產予以盤點，引用合理之評價方式決定價值，再評估關係企業在無形資產之貢獻程度以分配合理利潤，進而修正移轉訂價策略。