洞悉財團法人免稅標準—支出比計算與結餘款處理

社會福利機構、慈善團體、基金會等非以營利為目的所設立之財團法人組織，其創立目的通常具有公益性，對於這樣的非營利組織(或稱機關團體)，所得稅法訂有符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（簡稱免稅標準），給與特定的免納所得稅優惠，其中免稅標準對於年度支出比率規定，其用於與創設目的有關活動之支出，不得低於基金之每年孳息及其他各項收入60%，因此財團法人在計算支出比率時，應洞悉申報書所應填報之支出及收入金額有關規定，以免因未符規定而喪失免稅優惠之適用。

支出比率計算並不包括創設目的以外之虧損

按財政部89年6月1日台財稅第0890453088號函規定，支出比率的計算是以「用於與其創設目的有關活動之支出（包括銷售與非銷售貨物或勞務之支出）」占「創設目的有關收入（包括銷售與非銷售貨物或勞務之收入）加計創設目的以外之所得額及附屬作業組織之所得額」之比例計算，附屬作業組織之虧損可以列為支出項下；但創設目的以外之虧損不得列為支出項下計算。惟按財政部100年3月14日台財稅字第09900520170號令規定，銷售貨物或勞務之行為如與其創設目的有關，其依法繳納之所得稅，准併入支出項下計算，以免機關團體已實際繳納所得稅，確實無法再支用於創設目的有關活動之支出，卻因不得列入支出比例之分子計算，致該比例未達標準，其全部結餘依法應課徵所得稅而影響其從事創設目的有關活動之能力。

整理上述收支比計算項目如下表：

按財政部73年10月27日台財稅第61981號函規定，前開支出比係以當年度收支核算，以往年度之結餘款應不在當年度收入範圍。此外，除上述的收入支出計算項目外，下列三種情況也會影響收支比率計算：

(一) 按財政部85年5月8日台財稅第851903992號函規定，若機關團體依其設立之法律或目的事業主管機關訂定之業務監督準則、財務處理辦法規定提列（撥）之基金或準備金，經報請目的事業主管機關核准者，可列為提列（撥）年度之支出。惟嗣後實際支付相關費用時，應先由該基金或準備金項下沖轉；不足時，其餘額始得以當年度費用列支。

(二) 另按財政部99年11月11日台財稅字第09900359720號令，慈善機關或團體從事公益慈善活動接受會員或外界捐贈之物品（含食品），如未有轉售情事，僅將該受贈物品（含食品）依其創設目的從事公益慈善活動轉贈予須受救(捐)助之個人或其他機關團體，得由機關團體自行設簿登記管理，依據實際受贈及轉贈事實，於登記簿載明捐贈人、捐贈日期、受贈品名、數量及受贈經手人之簽章證明；轉贈之受贈人、轉贈日期、轉贈品名、數量及轉贈經手人之簽章證明，免列入首揭機關團體之收入及支出計算。

(三) 又慈善機關或團體捐助設立後，其再接受捐款者，該捐款仍屬免稅標準所稱之收入，但按財政部68年10月9日台財稅第37113號函規定，如依其章程規定，限於以其基金之孳息用於其創設目的之支出，再接受捐款部分如作為登記財產總額之增加並辦妥變更登記者，得認屬其基金之增加，不受上開規定之限制。

購置建物、設備等資本支出可選擇一次全額認列支出計算年度收支比

財政部考量機關團體購置建物、設備等資本支出金額較為龐大，若於計算免稅支出比率時僅能按年提列折舊，則可能因為資本支出分年提列折舊，造成實際支出當年度因折舊金額過低，致無法符合免稅資格。所以在辦理所得稅申報計算「購置年度」之「支出比率」時，給予機關團體可以選擇於購置當年度一次全額計入「支出比率」之分子或是選擇按年提列折舊分年計入「支出比率」的分子^[1]。對於課稅所得額的計算，按財政部函令規定，則同樣給予機關團體選擇是否在計算所得額時一次全額於購置年度申報支出，或是選擇按年提列折舊分年申報折舊費用。但是要注意在計算所得額時，如果是選擇一次全額於購置年度申報支出，則此支出應列於「銷售貨物或勞務以外之收入」中減除（免稅收入減項），若是選擇提列折舊分年申報，則折舊費用則會列在各年度「銷售貨物或勞務之收入」中減除（應稅收入減項）。

由於購置建物、設備支出在計算「支出比率」及「課稅所得額」都給予機關團體可以選擇一次全額認列或分年認列支出，且財政部函令規定並未強制二者在計算上應選擇相同方法，亦即在計算「支出比率」雖然選擇在購置當年度全額計入「支出比率」分子，但在計算所得額時不一定要同樣的採用一次全額申報支出，亦可選擇提列折舊分年申報折舊費用，反之亦然。不論在計算「支出比率」係選擇採用一次全額計入分子或分年計入分子不同方式，其申報課稅所得額選擇一次全額或分年申報之課稅效果仍有不同，謹彙總差異如下表，機關團體可在運用支出比率計算方式以符合免稅標準外，仍可選擇有利的方式申報課稅所得額。

課稅所得額計算差異

為使讀者更明瞭購置資產支出比率及所得額計算之差異，謹彙整釋例如下：甲財團法人全年度與創設目的活動有關之收入總計為1,000萬（包括銷售貨物或勞務收入300萬元、銷售貨物或勞務以外之收入700萬元），與其創設目的有關活動之支出共700萬元，包括銷售貨物或勞務支出200萬元及購置設備支出500萬元，設備耐用年限10年，按年提列折舊50萬元（平均法且無殘值）。若選擇將購置資產支出500萬元一次全數計入購置年度支出比率計算，則購置年度支出比率及課稅所得額計算如下：

(一) 支出比率：

當年度支出比率為70% : (500 + 200 ) / (700 + 300 )

(二) 課稅所得額

雖然在計算支出比率時採一次全數計入購置年度支出比率，但在計算課稅所得時可選擇一次全額於購置年度申報支出500萬元或是選擇按年提列折舊逐年申報折舊費用50萬元，分別計算一次認列支出跟分年提列折舊所得額如下表，在這個例子可知若選擇提列折舊雖然銷售以外(a)所得增加，但是因為符合免稅規定，所以這部分不需要課稅，另外計算銷售(b)的所得時因為認列該資產折舊費用，所以課稅所得額較採一次全額認列低。

甲財團法人收支金額

單位萬元

機關團體當有購置建物、設備等較大資本支出時，可依自身情況，在計算「支出比率」及「課稅所得」時選擇適當的方式，雖然稅法放寬資本支出可選擇一次全額認列或按年提列折舊認列，但要注意同一筆資本支出於計算前後年度之支出比率或課稅所得額時不可以重複計算。也就是在計算「購置年度」之「支出比率」時，如已「全額」列為資本支出、計入購置資產年度之分子，則於該資產耐用年限內，在計算後續各年度之支出比率時，不得再將按年折舊數額重複計入各年度「支出比率」之分子；或計算「購置年度」之「課稅所得額」時，已全額列為資本支出，則於該資產耐用年限內，於計算各年度課稅所得額時，也不可以再減除按年提列之折舊數額。

支出比未達免稅標準，可善用結餘款使用計畫之提報

若機關團體於年度結算其用於與創設目的有關活動之支出，低於基金之每年孳息及其他各項收入60%時，如當年度結餘金額超過50萬元，則可就當年度結餘款項編列用於次年度起算4年內與其創設目的有關活動支出使用計畫，如經主管機關查明同意，則當年度結餘款可適用免稅標準免納所得稅。例如若112年度因支出比率未達60%，就未支出的結餘款項可以編列從113年開始最晚到116年度的結餘款使用計畫報經主管機關同意。有關編列結餘款使用計畫，謹彙整幾點應注意事項如下：

1. 結餘款使用計畫應含計畫項目、金額及期間，使用計畫之期間以次年度起算4年為限，如使用計畫之運用年度跨2個年度以上，應編列各年度計畫金額明細。
2. 結餘款使用計畫項目應具體明確，並與章程所載之設立宗旨或應辦理之業務相符；總金額應與當年度收支決算表所載全部結餘款金額相符，且應就該金額編列具體使用計畫，不得僅就某特定專案收入編列。
3. 結餘款如作為購置不動產使用，該項不動產之用途，應與其章程所載之設立宗旨或應辦理之業務相符。
4. 結餘款如轉列基金（或財產總額），經主管機關核發同意函後，應向法院辦妥財產總額變更登記，並將變更後之法人登記證書檢送稽徵機關供核。

除了上述編列結餘款使用計劃應注意事項外，於提出結餘款使用計劃後，於使用計畫期間應確實依使用計畫執行，並注意最後使用年限，如未能按使用計劃執行時，依免稅標準規定，應於使用計畫變更時（包括支出項目、金額或期間變更），於原使用計畫期間屆滿的次日起算3個月內，檢附變更後使用計畫送主管機關查明同意，惟變更前、後使用計畫的期間合計仍以4年為限。因結餘款需依使用計畫運用，若未依計畫及期限內使用，則須就結餘款全額於發生結餘年度計算補徵所得稅額，因此如使用計劃期間無法按使用計劃執行時，應注意前述變更計劃時限，以免發生未符合免稅規定，須就結餘款全額於發生年度計算補徵所得稅額之情事。

財團法人等非營利組織，除了積極實踐其創設目的完成組織的使命，也要留意正確計算支出比，以免喪失稅法給的減免優惠，當有需要大額資本支出或保留結餘累積未來再支出之需求時，可以適時的運用支出比計算的彈性或結餘款使用計畫，讓每一塊錢都可以發揮最大的價值。

_{[1] 財政部102年1月7日台財稅字第10104664650號令「財團法人醫院購置醫療用途建物等資產於計算課稅所得額之規定」}