議題觀點
OECD加密資產申報框架和CRS修訂介紹及透析台灣監理現況介紹
勤業眾信稅務部 / 江育維會計師、李嘉雯會計師、李長穎經理
全球第二大加密貨幣交易所FTX於2022年11月聲請破產引發全球投資幣圈大震盪，投資人資產一夜蒸發投訴無門，緊接著BlockFi亦宣布破產，除此之外幣圈又發生了一連串事件，加密資產監管議題也因而再度浮上檯面。
在此之前， 2022年10月10日經濟合作與發展組織（“OECD”）已發布了加密資產申報框架（“Crypto-Asset Reporting Framework; CARF”）和共同申報準則（“Common Reporting Standards; CRS”）修訂最終指引，除建立加密資產盡職審查和申報要求，並修訂CRS下現有的盡職審查和申報規範。本文將進一步介紹相關規定及台灣監理現況。
加密資產申報框架（“CARF”）
1. 加密資產範圍
CARF對Crypto-Assets的定義較為廣泛，涵蓋了一系列數位資產，且包括無需中介機構參與即可持有和轉讓的數位資產。該名詞僅限於數位型態呈現的價值，除加密貨幣外，還包括穩定幣、以加密資產形式發行的衍生性金融商品以及某些非同質化代幣（“NFT”），前提是它們代表了價值或會員資格或財產的請求權或權利。這些規則旨在涵蓋落入防制洗錢金融行動工作組織（“FATF”）建議之加密資產，且希冀與「防制洗錢(“AML”)和「了解你的客戶(“KYC”)」的遵循義務保持一致。
然以下三種數位形態呈現價值的加密資產，則被排除在CARF的範圍之外：
- 閉環型加密資產(Closed-Loop Crypto-Asset)：限制在固定網絡（如:閉環）內使用的加密資產用以向參與商家購買商品或服務，由於其贖回權有限，因此避稅風險較低。
- 央行數位貨幣(“Central Bank Digital Currency; CBDCs”)：一種代表對中央銀行或貨幣當局的法定貨幣債權之加密資產，其功能類似於傳統銀行帳戶中的資金。
- 特定電子貨幣產品(“Specified Electronic Money Product”)：根據法規要求，以數位型態呈現的法定貨幣，以交換相等價值的資金來用於支付交易款項，可按相同價值贖回該貨幣。此類別旨在涵蓋不會導致收益或損失的加密資產貨幣。
值得注意的是CBDCs和某些電子貨幣產品雖被排除在CARF之外，但它們仍包含在CRS的範圍內。
2. 中介者(Intermediary)範圍
無論是實體(法人)或是個人，若代表客戶提供實現加密資產交易，被視為根據CARF執行盡職審查和申報義務的應申報加密資產服務提供者(“Reporting Crypto-Assets Service Providers”)。這些服務提供者包括中心化金融（“CeFi”）和部份去中心化金融（“DeFi”）加密資產交易、不論是擔任中介者或主營商的加密資產之經紀商、交易商、造市者、以及加密資產自動櫃員機(ATMs)營運商。與加密資產範圍一樣，這些規則旨在適用於FATF定義的「虛擬資產服務提供者」範圍內的服務提供者。
CARF指出，以下類型不屬於應申報加密資產服務提供者：
- 因投資者不能自行交易的加密資產投資基金。
- 只參與驗證分散式帳本交易者，例如網路挖礦者、質押者和節點驗證者。
- 發行者僅作為加密資產的創立者或發行者。
- 僅允許用戶發布購買和銷售加密資產資訊的DeFi平台，或僅代表客戶創立或銷售加速加密資產交易的軟體（前提是他們不使用該軟體提供交易服務）
申報和盡職審查義務將適用於與參與國有足夠課稅關聯性之應申報加密資產服務提供者，並訂有避免在服務提供者與多個參與國有課稅關聯性時重複申報交易的規則。
3. 申報要求
CARF要求年度申報按加密資產類型匯總: (i)加密資產和法定貨幣之間的交易 (ii)一種或多種形式的加密資產之間的交易，以及 (iii)加密資產轉移（包括應申報零售支付交易）。
關於加密資產轉移，CARF要求申報從服務提供者向非託管錢包(“unhosted wallets”)轉移加密資產的單位數量和總價值，目的在提高稅務機關在沒有中介者參與的情況下對交易的可見度。應申報零售支付交易係指服務提供者代表接受加密資產支付商品或服務的商家處理付款。OECD提出申報門檻為超過50,000美元的高價值交易。
應申報資訊包括每筆交易的稅務相關人口統計和財務資訊，包含加密資產類型和轉移類型等詳細訊息。如果以法定貨幣交換加密資產，則應申報收購金額或處分總額(等於收到的法定貨幣扣除交易費用後的金額)。對於加密資產對加密資產的交易、應申報零售支付交易，服務提供者負責在交易時以一致的方式確定和申報法定貨幣加密資產的公允市場價格。
4. 盡職審查程序
CARF中包含的盡職審查程序是參考CRS的要求和FATF建議中包含的現有AML/KYC義務，使用自我證明(“self-certification”)和檔案資訊來決定個人和實體客戶的稅務居住者身份和是否應申報。這種一致方法的目的是盡量減少CARF和CRS範圍內服務提供者的盡職審查責任，並允許服務提供者可採用為CRS目的執行的新帳戶盡職審查程序。
根據最終指引，若出現以下情況，申報加密資產服務提供者必須停止執行交易：
- 開立新帳戶時未提供自我證明；
- 既有帳戶持有人未在12個月內提供自我證明；或
- 在狀態異動後的90天內未收到更新的自我證明。
共同申報準則（“CRS”）
最終指引中對CRS的修訂主要涵蓋兩個重點領域。第一個重點領域是在CRS範圍內引入新的數位金融產品。最終指引將CRS的範圍擴大到涵蓋電子貨幣產品和CBDCs。此外，此次修訂更改金融資產和投資實體定義，以確保涉及加密資產並由保管帳戶中持有的衍生性金融商品以及投資於加密資產的投資實體皆被涵蓋於CRS中。在這方面，修正案包括CARF和CRS之間的新協調規定，以避免重複申報的情況。其次，修訂現行CRS規定以改善盡職審查程序和申報要求，擴大依CRS應申報資訊。
1. CRS與時俱進
CRS的範圍已擴大到涵蓋客戶與傳統銀行帳戶功能相似的金融產品範圍，即某些電子貨幣產品以及CBDCs：
- 除外帳戶包括其滾動平均90天日終帳戶餘額或在任何連續的90天內價值不超過10,000美元的低風險特定電子貨幣產品。
- 特定電子貨幣產品不包括僅為了根據客戶指示將資金從客戶轉帳到他人而創造的電子貨幣產品。
- 金融服務的收入包括來自於保管帳戶持有、轉讓和交換的相關加密資產的佣金和費用。
- 為了確保根據加密資產的衍生性金融商品和根據其他金融資產的衍生性金融商品之間的一致性，根據加密資產的衍生性金融商品合約將包含在CRS中金融資產的定義中。
此外，為了使對加密資產間接投資的處理與對基金和財富管理工具的其他類型的投資保持一致，投資實體的定義已擴大到包括對加密資產的投資活動。
再者，來自加密資產的收入、出售或交換加密資產的收益超過損失部分，及包括任何加密資產交易（包括期貨、遠期、選擇權和類似交易）產生的收益超過損失部分，皆列為被動收入。
為了保持CARF和CRS間的一致性，並考慮到某些資產可能同時符合CARF相關加密資產和CRS下的金融資產兩者條件，CRS現在包含一項可選擇性規定，如果此類資訊根據CARF申報，則在CRS下無須申報。
2. 加強盡職審查和申報
為使稅務機關能夠將CRS下收到資訊用於稅務遵循目的，本次修訂擴大了申報要求。例如：
- 註明「新」或「既有」帳戶。
- 說明帳戶持有人是否提供有效的自我證明。
- 若實體之具控制權之人為應申報帳戶，是否已提供有效的自我證明（然自修訂的CRS生效日起以及在該日之後的第二個曆年度結束的申報期間，只有在應申報金融機構所管理資料中可電子搜尋此類資訊時，才需進行申報）。
- 若在投資實體中持有的任何權益屬於法律安排情形下，則應申報帳戶為權益持有人。
- 帳戶是否為聯名帳戶以及聯名帳戶持有人的數量。
- 說明帳戶類型（例如：保管、存款、權益和債權利息，以及現金價值保險契約）。
本次修訂亦加強盡職審查要求，特別是規定新實體帳戶的AML/KYC程序必須符合2012年FATF的建議，並釐清若法律未要求應申報金融機構採用與2012年FATF建議一致的AML/KYC程序，則應申報金融機構必須採用類似程序。
關於蒐集自我證明，在特殊情況下，應申報金融機構未遵循自新帳戶及時取得有效自我證明以履行其盡職審查和申報義務的要求時，應申報金融機構在取得和驗證自我證明有效性前，應採用既有帳戶盡職審查程序。
此外，若OECD公布資訊指出應申報國會核發納稅義務人稅務識別碼（“TIN”）給所有的稅務居住者，則應申報金融機構將有理由知悉自我證明不包含TIN是不合理或不正確的。另外，透過政府驗證服務(“GVS”)或類似的IT驅動流程確認帳戶持有人或具控制權之人的身份和稅務居住者之居住國家或地區，被視為與TIN具相當功能等同效力。
一旦CRS的變更生效，對於多重稅務居住者身分者，未來將不再允許用決勝局規則（或突破僵局制）(” tiebreaker rules”)來決定自我證明上的居住國家或地區。
最後，若上市櫃公司已揭露受益所有人的透明度資訊，應申報金融機構無需提供其受益所有人資訊。
3. 定義變動
CRS的某些定義也發生了變動。在投資實體的定義下，現在明確認為基金的投資者可以被視為「客戶」，基金本身可被視為「企業」開始活動。
因設立新公司或增資而在有限的時間內凍結資金的出資帳戶，現在被視為受某些條件限制的被排除帳戶，並僅可依法律規定使用此類帳戶，最長期限為12個月。
CRS新增一個非營利組織之無需申報金融機構新類別，特別是關於對適用受益人盡職審查程序的問題，同時也透過要求稅務機關（或其他政府機構）進行某些驗證程序來避免濫用排除實體。
另擴大存款機構的範圍，包括獲得許可從事銀行活動但未實際從事此業務的實體。
台灣監理現況
金管會
台灣已依據「洗錢防制法」於2021年6月30日公布「虛擬通貨平台及交易業務事業防制洗錢及打擊資恐辦法」，除第7條外，全文自2021年7月1日開始施行。
虛擬通貨平台及交易業務事業指為他人從事下列活動為業者。
（一）虛擬通貨與新臺幣、外國貨幣及大陸地區、香港或澳門發行之貨幣間之交換。
（二）虛擬通貨間之交換。
（三）進行虛擬通貨之移轉。
（四）保管、管理虛擬通貨或提供相關管理工具。
（五）參與及提供虛擬通貨發行或銷售之相關金融服務
虛擬通貨平台及交易業務事業確認客戶身分措施，應依下列規定辦理：
一、 不得接受客戶以匿名或使用假名建立或維持業務關係。
二、 於下列情形時，應確認客戶身分：（一）與客戶建立業務關係時。（二）辦理等值新臺幣三萬元以上之臨時性交易或多筆顯有關聯之臨時性交易合計達等值新臺幣三萬元以上時。（三）發現疑似洗錢或資恐交易時。（四）對於過去所取得客戶身分資料之真實性或妥適性有所懷疑時。
三、 確認客戶身分應採取下列方式：（一）以可靠、獨立來源之文件、資料或資訊，辨識及驗證客戶身分。（二）對於由代理人辦理者，應確實查證代理之事實，並依前目方式辨識及驗證代理人身分。（三）辨識客戶實質受益人，並以合理措施驗證其身分，包括使用可靠來源之資料或資訊。（四）確認客戶身分措施，應包括瞭解業務關係之目的及性質，並視情形取得相關資訊。
四、 前款規定於客戶為自然人時，應至少取得客戶之下列資訊，辨識及驗證客戶身分：（一）姓名（二）官方身分證明文件號碼（三）出生日期（四）國籍（五）戶籍或居住地址。
五、 第三款規定於客戶為法人、團體或信託之受託人時，應瞭解客戶或信託（包括類似信託之法律協議）之業務性質，並至少取得客戶或信託之資訊，辨識及驗證客戶身分
六、 客戶為法人時，應瞭解其是否可發行無記名股票，並對已發行無記名股票之客戶採取適當措施以確保其實質受益人之更新。
七、 客戶為法人、團體或信託之受託人時，應瞭解客戶或信託之所有權及控制權結構，並辨識客戶之實質受益人，及採取合理措施驗證。
有關以下第7條規定，則暫緩實施。虛擬通貨平台及交易業務事業如擔任虛擬通貨移轉之轉出方，應依下列規定辦理：
一、 應取得必要且正確之轉出虛擬通貨之客戶（以下簡稱轉出人）資訊及必要之接收虛擬通貨之客戶（以下簡稱接收人）資訊，且依規定保存所取得之前開資訊，並應將前開資訊立即且安全地提供予擔任接收方之事業。檢察機關及司法警察機關要求立即提供時，應配合辦理。虛擬通貨平台及交易業務事業如擔任虛擬通貨移轉之接收方，應依下列規定辦理：一、應採取適當措施，以辨識出缺少前項第二款必要資訊之虛擬通貨移轉。
二、 應具備以風險為基礎之政策及程序，以判斷何時執行、拒絕或暫停缺少前項第二款必要資訊之虛擬通貨移轉，及適當之後續追蹤行動。
三、 應依第10條規定，保存所取得之轉出人及接收人資訊。虛擬通貨平台及交易業務事業執行虛擬通貨之移轉時，應確認交易對手（接收方或轉出方）之事業所受監理規範與防制洗錢金融行動工作組織（FATF）所定防制洗錢及打擊資恐標準一致。
財政部
台灣已於2017年11月16日發布實施「金融機構執行共同申報及盡職審查作業辦法」，規範境內金融機構需針對金融帳戶之持有人進行盡職審查及取得自我證明文件，並於於審查後向稅捐稽徵機關申報應申報國居住者之稅務用途金融帳戶資訊。
此外，財政部2022年11月18日亦發布新聞稿，闡明報載全球第二大虛擬資產交易所「FTX」聲請破產保護，致臺灣投資人存於該交易所之虛擬資產發生損失，得否認列損失扣除之說明。國內營利事業投資人如有出售或交換其購買之虛擬資產，應依所得稅法第24條第1項規定，以其收取之收入減除相關成本費用後計算損益，併計所得額依法課徵營利事業所得稅。至營利事業於境外虛擬資產交易所FTX開立帳戶並持有虛擬資產，倘因FTX聲請破產保護，致債權之一部或全部不能收回，依營利事業所得稅查核準則第94條第5款規定，視為實際發生損失，依同條第7款第2目規定取具法院之破產裁定書等相關證明文件，核實認列損失。國內個人投資人部分，我國個人綜合所得稅係採屬地主義，僅就在我國境內發生之所得課徵所得稅，個人如在境內非經常性買賣虛擬資產之所得，屬所得稅法第14條第1項第7類規定之財產交易所得，應以交易時之成交價額，減除原始取得成本及相關費用後之餘額為所得額，併入綜合所得總額課徵所得稅，倘有財產交易損失，可列報財產交易損失特別扣除額，自財產交易所得中扣除。至個人在海外發生之所得，如其申報戶全年海外所得金額達新臺幣100萬元，則應依所得基本稅額條例計入基本所得額課徵基本稅額；每一申報戶基本所得額在670萬元以下者，則免依該條例課稅。又依該條例第2條、第12條及所得稅法第9條規定，個人海外財產交易所得應計入基本所得額；其有財產交易損失者，得提供交易之相關證明文件，自同年度海外財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限。所稱海外財產交易所得(損失)，指個人非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種海外財產，因買賣或交換而發生之增益(損失)。財政部提醒，境外虛擬資產交易所FTX宣告破產，致投資人存放於該交易所之虛擬資產遭凍結一事，請國內投資人應備妥相關虛擬資產取得成本之證明文件，後續投資人之虛擬資產，如有價值減損致交易時產生損失情形，得依前開規定計算損益。
勤業眾信觀點
OECD致力於全球採用和實施CARF，同時表示將發布雙邊/多邊主管當局框架、資訊交換技術解決方案、有效實行CARF進一步指引。目前尚未確定CARF盡職審查和申報的生效日期。然承上所述，OECD已將加密資產納入CRS及CARF應申報金融資產內，為適用CARF要求，各國家/地區需將CARF納入當地法律。
勤業眾信建議可能受到CARF影響的加密資產服務提供者、台灣定義之虛擬通貨平台及交易業務事業及CRS更新的申報金融機構應隨時注意法令發展並洽詢專家以因應。
勤業眾信將持續追蹤相關議題，並同步提供最新消息。
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