《全球移轉訂價》淺談移轉訂價專案審查對側流交易之分析

為防止營利事業透過不合常規之交易安排，或藉由不合理之內部訂價操縱受控交易之收入、成本、費用等方式來規避稅負，各國逐步建立移轉訂價查核制度，而台灣為與國際潮流趨勢接軌，乃於93年12月28日訂定發布「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」，以建立周延完善之移轉訂價查核制度。

至今，隨著稅務機關累積多年實務查核經驗，對於移轉訂價查核越來越深入，無論是受控交易之查核方法或是數據分析之技術均日趨成熟，而近年來當營利事業被稅務機關選案查核時，營利事業為了應對稅務機關之深入調查，往往需花費許多時間及精力，甚至最終需補繳鉅額稅款，實不可不慎！因此，本文將就目前移轉訂價專案審查對於營利事業之子公司或關聯企業間交易（以下稱側流交易）之分析方式舉例說明，供營利事業對於稅務機關實務上應用之分析方式有初步瞭解，俾利檢視自身與關係企業間受控交易之稅務風險。

• 案件背景

1. 甲公司係設立於台灣之集團母公司，A公司及B公司則係設立於中國大陸之子公司。
2. 甲公司負責產品之研發及銷售，A公司及B公司負責產品之製造，A公司及B公司於產品製成後全數回銷給甲公司，由甲公司統籌銷售產品給客戶。
3. B公司向非關係企業供應商購買製造產品所需之零組件，其中部分零組件會轉銷給A公司供其製造產品。

• 移轉訂價查核方式

依前述例子，甲公司主要執行產品之研究發展與銷售等相關功能並承擔相關風險，而A公司及B公司主要執行採購及生產等相關功能並承擔相關風險，因此，A公司及B公司於受控交易中扮演的功能較為簡單且承擔之風險亦較低，故就移轉訂價分析之角度而言，採用可比較利潤法分析時，應分別以A公司及B公司對甲公司之交易報表作為受測個體，來檢測甲公司與A公司之受控交易暨甲公司與B公司之受控交易是否均符合常規。

以直觀來看，稅務機關係在查核台灣甲公司與關係企業間之受控交易是否有不合常規之處，故似僅需分析甲公司向A公司進貨之交易，以及甲公司向B公司進貨之交易是否均符合常規；然而，稅務機關發現若僅分析A、B公司製造成品銷售給甲公司之受控交易，則營利事業有可能會藉由A、B公司間之側流交易，刻意安排將交易利潤留在B公司以規避稅負（例如B公司在中國大陸有高額虧損扣抵可使用，因此甲公司規劃讓A公司銷售產品給甲公司之交易留有超額利潤，再將超額利潤透過零組件交易轉給B公司，以讓B公司利用虧損扣抵而達到降低集團總稅負之目的），故依目前稽徵實務經驗，稅務機關會要求在分析甲公司向A公司進貨之交易前，應先檢測A公司向B公司購買零組件之交易利潤是否有不合常規之處；若有，則應先調整A公司進貨成本，再以A公司調整後之交易報表來分析與甲公司間之受控交易。謹說明甲公司與A公司間之關係人交易分析過程如下：

- 零組件交易之移轉訂價分析

在B公司銷售零組件予A公司之交易中，由於B公司主要執行採購等相關功能並承擔相關風險，而A公司於購入零組件後會再進行加工為成品，故A公司主要執行採購及生產等相關功能並承擔相關風險。因此，B公司於零組件交易中扮演的功能較為簡單且承擔之風險亦較低，故就移轉訂價分析之角度而言，應以B公司拆分對A公司之銷售交易報表作為受測個體。

假設銷售零組件之可比較公司三年平均成本及營業費用淨利率常規交易區間為1%~5%，中位數為3%，由於B公司銷售給A公司之三年平均成本及營業費用淨利率高於常規交易區間，且當年度高達9.49%（如下表），依移轉訂價法令規定應將B公司當年度該交易利潤率調低至中位數3%，是以，B公司銷售A公司合理之交易利潤為206元（=(營業成本5,500元+營業費用1,350元)*中位數3%），惟實際交易利潤為650元，故應調低B公司交易利潤444元（=合理交易利潤206元-實際交易利潤650元），並相對調低A公司之進貨成本444元。

B公司拆分報表

A公司報表

- 產品交易之移轉訂價分析

假設製造銷售成品之可比較公司三年平均成本及營業費用淨利率常規交易區間為3%~8%，中位數為5%，在側流交易未調整前，A公司銷售給甲公司之三年平均成本及營業費用淨利率落於常規交易區間，當年度成本及營業費用淨利率為5.47%，依移轉訂價法令規定，A公司製造銷售成品給甲公司之受控交易符合常規，因而無須調整。惟如前所述，移轉訂價專案審查會要求應以調整側流交易利潤後之報表進行分析，而A公司在調減向B公司進貨之成本後，A公司對甲公司交易之調整後三年平均成本及營業費用淨利率已高於常規交易區間，且當年度成本及營業費用淨利率上升至9.26%，故依移轉訂價法令規定應將A公司當年度該交易利潤率調低至中位數5%。

是以，A公司銷售甲公司合理之交易利潤為618元（=(營業成本10,556元+營業費用1,800元)*中位數5%），惟調整後之交易利潤為1,144元，故應調低A公司交易利潤526元（=合理交易利潤618元-調整後之交易利潤1,144元），並相對調低甲公司之進貨成本526元，因此，甲公司應按所增加之課稅所得額526元乘以稅率20%補繳稅款。

• 結論

移轉訂價查核為國際間執行反避稅機制所不可或缺之一角，在台灣稅務機關對移轉訂價專案審查案件越來越深入查核之情況下，營利事業若稍有不慎可能會付出昂貴代價。因此，建議營利事業應全面審慎檢視集團間之受控交易是否有交易利潤不合常規之處，或可委請外部稅務專家協助評估是否有移轉訂價之稅務風險，及早因應調整為合規之交易以降低被稅務機關查核補稅之風險。