《跨國稅務新動向》德國

2017年10月25日德國聯邦稅務法院(Germany's Federal Tax Court)公佈一項其在2017年5月31日做出之判決，內容說明在德國負有限稅負義務(limited German tax liability)之外國法人股東，不論是否適用租稅協定，其出售德國公司股份之資本利得免稅。換句話說，負有限稅負義務之外國法人股東出售股份所產生之德國資本利得，不適用5%加回課稅之規定。而在正常情況下資本利得之5%，被視為不可扣除之營業費用，則須加回至課稅所得。聯邦稅務法院之判決推翻下層黑森邦(Hesse)稅務法院所做出有利於稅局之決定。德國聯邦稅務法院作成之判決為長久以來稅局及稅務專業人士針對該議題之爭議劃下了句點。

依據德國持股免稅(participation exemption)及公司所得稅法第8b條(Section 8b of Corporate Income Tax Code)之規定，法人股東出售股份所產生之資本利得100%免稅，但由於資本利得之5%被視同不可扣除之營業費用，須加回至課稅所得，因而實際上僅95%之資本利得免稅。而外國股東若直接或間接於出售股份前五年內持有至少1%之德國公司股份時，則被認定負有德國有限稅負義務。

本案係為一百慕達公司透過百慕達合夥組織持有德國公司11%之股份。該合夥組織出售德國公司之股份，且德國稅局核定百慕達公司5%之資本利得須課徵公司所得稅。

由於百慕達公司間接持有超過1%之德國公司股份，且百慕達合夥組織於德國稅法被視為透明實體(transparent)，故百慕達公司出售德國公司股份所產生之資本利得，在德國須負有限稅負義務。因德國與百慕達並未簽署租稅協定，百慕達公司從而無法適用租稅協定之優惠，故德國稅局核定5%之資本利得須課徵公司所得稅及統一附加稅(solidarity surcharge)，其稅率為15.825%。

但從交易稅(trade tax)觀點，一般咸信在德國未構成常設機構之外國稅務居民股東，出售德國公司股份所取得之資本利得不應課稅。稅務機關也持同樣觀點。前揭德國聯邦稅務法院之判決亦確認該法則亦適用於德國公司所得稅，意即在德國未構成常設機構或具有代理人(dependent agent)之外國稅務居民股東，即不適用前述將5%之資本利得加回應稅所得而課徵所得稅之規定，簡言之，即資本利得全數享受免稅。

對那些無法適用租稅協定且須負有限稅負義務之外國法人股東而言，此判決確認其出售股份之資本利得可享免稅待遇，包括未適用租稅協定國家之法人稅務居民股東，或為適用租稅協定國家但該國將課稅權轉讓德國之法人稅務居民。由於德國與他國簽訂之租稅協定通常將出售不動產之資本利得課稅權轉讓於德國，故該規定亦適用於持有德國不動產公司之外國法人股東出售德國不動產公司股份之情況。