Verbands­sanktionen­gesetz (VerSanG)

Die Steuerhinterziehung wäre Verbandstat. „Verband“ i.S.d. VerSanG meint Unternehmen, mit Ausnahme insb. gemeinnütziger Vereine und Organisationen. Daher wird in den Medien in diesem Zusammenhang häufig auch von „Unternehmensstrafrecht“ gesprochen. Die verbandsinterne Untersuchung würde für schlichte Korrekturfälle (§ 153 AO) und Steuerfahndungsfälle eine Vielzahl ungelöster Praxisfragen aufwerfen. Die Berücksichtigung der strafbefreienden Selbstanzeige auch im Sanktionsverfahren würde bestehende Anwendungsprobleme der Selbstanzeige verschärfen. Zusammen mit den aktuellen (steuer-)strafrechtlichen Gesetzesnovellierungen durch das Jahressteuergesetz 2020 (Verlängerung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährungsfrist, Erweiterung der strafrechtlichen Einziehung) entstünde eine deutlich verschärfte steuerstrafrechtliche Rechtslage. Die besondere Bedeutung des geplanten VerSanG für das Steuerstrafrecht zeigt sich aktuell beispielhaft an einer Kleinen Anfrage der FDP-Bundestagsfraktion von Anfang Februar 2021 speziell zu den Folgen des VerSanG für das Steuerrecht und Steuerstrafrecht. 

Im Einzelnen:

I. Steuerstraftat als „unmittelbare“ Verbandstat

Die vorsätzliche Steuerverkürzung, sog. Steuerhinterziehung, ist eine Verbandstat, sofern Steuern des Verbandes betroffen sind. Unter bestimmten Voraussetzungen gilt dies auch für Auslands(steuer-)straftaten. Die geplante Verbandsgeldsanktion wird bei vorsätzlichen Verbandstaten höchstens EUR 10 Mio. betragen (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 VerSanG-Reg-E). Bei einem Verband mit einem durchschnittlichen Jahresumsatz von mehr als EUR 100 Mio. wird die Verbandsgeldsanktion bei vorsätzlichen Verbandstaten abweichend von obiger Regelung höchstens 10% des durchschnittlichen Jahresumsatzes (§ 9 Abs. 2 Nr. 1 VerSanG-Reg-E) betragen. Bei Tatmehrheit wird eine Gesamtsanktion gebildet, die das Doppelte des für die einzelne Sanktion vorgesehenen Höchstmaßes nicht übersteigen darf (§ 20 Abs. 2 Satz 4 VerSanG-Reg-E). Dies ergäbe eine maximale Gesamtsanktion in Höhe von EUR 20 Mio. oder abweichend 20% des durchschnittlichen Jahresumsatzes.

Das VerSanG ist kein „Unternehmensstrafrecht“. Es hätte aber in seinen praktischen Konsequenzen für die betroffenen Unternehmen wesentliche Elemente eines solchen Unternehmensstrafrechts.
 

II. Steuerstraftat als „mittelbare“ Verbandstat

Die vorsätzliche Verletzung der Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 AO stellt eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen durch die Verpflichteten – d.h. in erster Linie durch Unternehmensorgane (z.B. Vorstand, Geschäftsführer) – dar, auch wenn diese Verpflichteten in Bezug auf die abgegebene Ursprungserklärung ihres Verbandes bisher noch so gutgläubig waren oder sogar erst nach deren Abgabe zu Verpflichteten geworden sind! Auch in diesem Fall liegt eine Verbandstat vor, die zur Verbandssanktionierung führt.
 

III. Verbandsinterne Untersuchungen („Internal Investigations“)

Verbandsinterne Untersuchungen, in der Praxis häufig auch als „Internal Investigations“ bezeichnet, führen nach dem geplanten VerSanG nur unter bestimmten Voraussetzungen zur Halbie­rung des gesetzlichen Höchstmaßes der Verbandsgeldsanktion. Insbesondere muss  der Ver­band oder der von ihm beauftragte Dritte wesentlich dazu beigetragen haben, dass die Verbandstat und die Verbandsverantwortlichkeit auf­geklärt werden konnte sowie ununterbrochen und un­ein­ge­schränkt mit den Ver­fol­gungs­be­hör­den zusammenarbeiten. Da­raus ergeben sich für das Steuer­straf­recht zwei Besonderheiten:

1. Schlichte Korrekturfälle

Aufgrund der dargestellten strafbewehrten Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 AO müssen Unterneh­mens­organe und Mitarbeiter sowie etwaige externe Berater bei aufgegriffenen steuer­lichen Zwei­fels­fragen einige Punkte berücksichtigen. Ggf. müssen die zusätzlichen Voraussetzungen der straf­be­freienden Selbstanzeige nach § 371, § 398a AO beachtet werden. Zudem muss beachtet werden, dass dieses schlichte steuerliche Berichtigungsverfahren möglicherweise in eine ver­bands­interne Untersuchung „hineinrutscht“, die in diesem Fall eine ganze Reihe praktischer Fol­gefragen aufwirft (Auszug):

• Wann muss das Unternehmen sich wie und ggü. welcher Behörde offenbaren?
• „Ver­trägt“ dieser Zeit­plan sich mit der Unverzüglichkeit nach § 153 AO?
• Was ist bei der Befragung von Mitarbeitern zur Fehlerursache zu beachten?
• Wie muss das alles dokumentiert wer­den?
• Wie stehen Selbstanzeige und verbandsinterne Untersuchung zueinander: Darf mit der Un­ter­su­chung abgewartet werden, bis die Wirksamkeit der Selbstanzeige geklärt ist?
• Und wie soll der Verband sich verhalten bzw. was darf ihm ab­ver­langt werden, wenn er bzw. sein externer Berater fest­stellt, dass die Selbstanzeige personell, zeitlich oder inhaltlich un­voll­ständig ist?
• Beinhaltet eine ununterbrochene und uneingeschränkte Ko­ope­ration auch, dass der Verband eine unverzügliche Abschlagszahlung auf die erwartete Steu­er­nachzahlung leisten muss?    

2. Steuerfahndungsfälle

Bspw. in einem von einem Mitarbeiter begangenen Korruptions-Fall mag es regelmäßig so sein, dass der Verband, sein externer Be­ra­ter und die Strafverfolgungsbehörden gegenüber dem Mit­arbeiter einheitlich vorgehen.

In Steuerfahndungsfällen sind die In­te­res­sen der Strafverfolgungsbehörden (d.h. i.d.R. der Bußgeld- und Straf­sachen- sowie Fahn­dungss­tellen der Finanzbehörden) und das In­te­resse des Verbandes nicht zwingend derart deckungsgleich:

Wenn der Ver­band bzw. sein externer Berater mit der Steuer­fahndung z.B. im Besteuerungsverfahren um die Beurteilung von Sachverhalt als Basis für eine Schätzung des Steuer­schadens zum Abschluss einer sog. tatsächlichen Verständigung und deren Behandlung im Sanktionsverfahren ringt, wäre er ständig damit konfrontiert, dass die Steuer­fahn­dung oder später die Bußgeld- und Straf­sachenstelle behaupten könnte, der Ver­band bzw. sein ex­ter­ner Berater hätte nicht ununterbrochen und uneingeschränkt ko­operiert.

IV. Selbstanzeige

§ 5 Nr. 1 VerSanG-Reg-E verknüpft die Sanktionierbarkeit von Verbänden mit der strafbefreienden Selbstanzeige. Diese Anknüpfung über­trägt die schon jetzt bestehenden An­wen­dungsrisiken der Selbstanzeige in unternehmerischen Fällen auf das geplante Ver­SanG und ver­schärft sie teilweise noch zusätzlich:

1. Mehrere Verantwortliche

Steuerliche Verstöße in Verbänden betreffen häufig Dauersachverhalte (z.B. in den Bereichen Umsatz- und/oder Lohnsteuer) und reichen Jahre zurück. Die Unternehmensorgane und Mitarbeiter ha­ben über diese Jah­re hinweg häufig gewechselt. Praktisch ergeben sich dadurch regelmäßig völlig un­ter­schiedliche steu­erstrafrechtliche Risikoprofile, die in jedem Einzelfall gesehen und beurteilt werden sollten.

Die möglichst „lückenlose“ Einbeziehung aller (ehemaligen) Vorstandsmitglieder oder Geschäfts­füh­rer in die Selbstanzeige ist aus der Sicht des Verbandes in der Regel jetzt schon zur Reduzierung der Verbandssanktionsrisiken tunlich. Deren Einbeziehung macht die Vorbereitung der Selbstanzeige aller­dings aufwendiger und kann die Vorbereitung der Selbstanzeige im Einzelfall sogar gefährden. Zu­künf­tig unter der Gel­tung des Ver­SanG wäre damit zu rechnen, dass die Strafverfolgungsbehörden die Selbstanzeige ver­stärkt daraufhin „abklopfen“, ob auch alle aus­ge­schie­dene Verantwortlichen ein­be­zogen wur­den. Im Vor­feld der Abgabe von schlichten Be­rich­tigungen nach § 153 AO bzw. Selbstanzeigen werden sich zu­künf­tig also noch stärker die Fragen stellen, wie weit der „Schutz­schirm“ – ggf. auch „nur“ höchst vor­sorg­lich (präventiv) – auf­gespannt und ob dies offen oder ver­deckt ggü. der Be­hörde getan wird.    

Diese Interessenkollision wird durch den gegenwärtigen VerSanG-Reg-E noch zusätzlich verschärft. Ne­ben den (ehemaligen) Unternehmensorganen und Mitarbeitern, denen eine Bestrafung wegen Steuer­hinterziehung droht, tritt der Verband selbst als „3. Partei“ und Betroffener, dem wegen der Steuerhinterziehung dieser Individuen eine Verbandssanktion droht. Er gerät zwischen die „Fronten“. 

2.        Vervielfältigung des sog. „Zuschlages“

§ 5 Nr. 1 VerSanG-Reg-E übernimmt außerdem das folgende Problem der Selbstanzeige:

Die strafbefreiende Selbstanzeige ist grds. „gesperrt“, d.h. Strafbefreiung tritt nicht ein, wenn die verkürzte Steuer EUR 25.000 je Tat übersteigt. Bei Verbänden ist dies regelmäßig ge­ge­ben, weil es regel­mä­ßig um hö­he­re Be­träge geht. In diesen Fällen bleibt für die beteiligten (ehemaligen) Unternehmensorgane und Mit­ar­beiter das sog. Absehen von der Verfolgung ihrer individuellen Steuerstraftat gemäß § 398a AO. Dies setzt die Zahlung eines Geld­be­tra­ges voraus:

• 10%, wenn der Hinterziehungsbetrag kleiner/gleich EUR 100.000 ist,
• 15%, wenn der Hinterziehungsbetrag größer EUR 100.000 und kleiner/gleich EUR 1.000.000 ist,
• 20%, wenn der Hinterziehungsbetrag größer EUR 1.000.000 ist.

Dieser Mechanismus soll auch für Verfahren nach dem VerSanG gelten. D.h. auch Verbände wären vor einer Sanktion nach dem VerSanG geschützt, wenn die Voraussetzungen gemäß § 398a AO erfüllt sind. Dies klingt zunächst gut, hat jedoch den folgenden – mächtigen – „Haken“: Nach maßgeblicher Auf­fas­sung sind die Voraussetzungen gemäß § 398a AO nur dann erfüllt, wenn je­der Beteiligte an der Steuerstraftat den o.g. Geldbetrag bezahlt hat, wobei dies unabhängig davon gelten soll, ob er einen Vorteil aus dieser Tat erzielt hat oder nicht. Alternativ bestünde für den Verband die Möglichkeit, auf niedrigere Zahlungen nach § 153a StPO hin­zuwirken, um eine Ein­stellung der individuellen Steuer­straf­verfahren zu erwirken. Diese Ver­fah­rens­einstellung bewirkt allerdings kein Verfolgungshindernis für die Verbandssanktion.

V. Steuerstrafrecht aktuell: Jahressteuergesetz 2020

Am 29. Dezember 2020 ist das Jahressteuergesetz (JStG) 2020 in Kraft getreten. Das JStG 2020 strahlt auf das geplante VerSanG aus, wenn auch der Ver­SanG-Reg-E in seiner jetzigen Form in Kraft tritt. Es ergäben sich Auswirkungen auf die Ver­folg­barkeit von Verbandstaten (Steuerhinterziehungen) im Hinblick auf die strafrechtliche Verfolgungs­ver­jährungsfrist (nachfolgend: 1.) und die strafbefreiende Selbst­anzeige (nachfolgend: 2.). Ferner ist die Einziehung zu beachten (nachfolgend: 3.).

1. Verlängerung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährungsfrist

Relative Frist

Durch das JStG 2020 wurde die relative strafrechtliche Verfolgungsverjährungsfrist für die Fälle der besonders schweren Steuerhinterziehung (von 10) auf 15 Jahre verlängert. Diese verlängerte Frist ist auf alle am 29. Dezember 2020 noch nicht strafrechtlich verjährten Taten anzuwenden. Die geplante Verknüpfung der Ver­fol­gungs­verjährungsfrist für die Verbandssanktionie­rung mit der Ver­fol­gungs­ver­jährungsfrist für die Ver­bands­tat bedeutet, dass die Verfolgungs­ver­jäh­rungsfrist für die Ver­bandssanktionierung in Fällen be­sonders schwere Steuerhinterziehungen ent­spre­chend auch 15 Jahre be­tragen wird.

Absolute Frist

Bereits durch das sog. Zweite Corona-Steuerhilfegesetz aus Juni 2020 wurde die absolute strafrechtliche Verfolgungsverjährungsfrist für die besonders schwere Steu­erhinterziehung zum 1. Juli 2020 auf das Zweieinhalbfache der (relativen) Verjährungsfrist ver­län­gert. Mithin hat die absolute strafrechtliche Verfolgungsver­jährungsfrist für die besonders schwere Steuer­hinter­ziehung sich (von 25) auf 37,5 Jahre bzw. im Einzelfall sogar auf höchs­tens 42,5 Jahre verlängert.

2. Vollständigkeitsgebot bei der strafbefreienden Selbstanzeige

Die o.g. Verlängerung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährungsfrist auf 15 Jahre ist auf alle zum Zeitpunkt ihres Inkrafttretens (29. Dezember 2020) nach „altem“ Recht noch nicht verjährten Taten anzuwenden. Dies bedeutet schon jetzt, dass vereinfacht betrachtet alle ab dem 30. Dezember 2010 beendeten besonders schweren Steuer­hinter­ziehun­gen in den Blick zu nehmen sind. Alle vorher be­endeten besonders schweren Steuer­hinter­ziehungen sind bei vereinfachter Be­trachtung (d.h. ohne Ruhens- oder Unterbrechungstatbestände) bereits nach „altem“ Recht verjährt. Vollständig auswirken wird sich die o.g. Fristverlängerung auf den o.g. zeitlichen Berichtigungsverbund der Selbst­anzeige des Täters in diesen Fällen also ab dem 29. De­zem­ber 2025. Für die Verbände ergibt sich nochmal eine andere Zeitschiene: Das geplante VerSanG soll erst für Ver­bandstaten gelten, die nach seinem In­kraft­treten begangen werden. Wenn das VerSanG z.B. im Jahr 2023 in Kraft träte, würde die o.g. Frist­verlängerung sich auf den o.g. Berichtigungsverbund der Selbst­anzeige in Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehungen und damit auf die Verfolgbarkeit des Verbandes aufgrund dieser Verbands­taten (§ 5 Nr. 1 VerSanG-Reg-E) also – anders als bei der Verfolgbarkeit des Täters – vermutlich ab dem Jahr 2038 vollständig auswirken.

3. Erweiterung der strafrechtlichen Einziehung

Durch das JStG 2020 wird ein neuer Einziehungs-Mechanismus – die mindestens 30 Jahre lange (selb­stän­dige) Ein­zie­hung steuerlich verjährter und strafrechtlich verfolgungsverjährter Be­träge – rück­wir­kend auf be­son­ders schwere Steuer­hin­ter­zie­hun­gen „großen Ausmaßes“ (über EUR 50.000) über­tra­gen (§ 316j EGStGB).

Der aktuelle Regierungsentwurf, der auch das VerSanG enthält, zeigt, dass man den Einziehungs-Mechanismus für besonders schwere Steuerhinterziehungen großen Ausmaßes (ne­ben der steuerlichen Verjährung und der strafrechtlichen Verfolgungs­ver­jährung) auch für zu­künf­tige Sanktionsverfahren im Blick hat.

_{Stand: Februar 2021}