Verbands­sanktionen­gesetz (VerSanG)

Die Steuerhinterziehung wäre Verbandstat. „Verband“ i.S.d. VerSanG meint Unternehmen, mit Ausnahme insb. gemeinnütziger Vereine und Organisationen. Daher wird in den Medien in diesem Zusammenhang häufig auch von „Unternehmensstrafrecht“ gesprochen. Die verbandsinterne Untersuchung würde für schlichte Korrekturfälle (§ 153 AO) und Steuerfahndungsfälle eine Vielzahl ungelöster Praxisfragen aufwerfen. Die Berücksichtigung der strafbefreienden Selbstanzeige auch im Sanktionsverfahren würde bestehende Anwendungsprobleme der Selbstanzeige verschärfen. Zusammen mit den aktuellen (steuer-)strafrechtlichen Gesetzesnovellierungen durch das Jahressteuergesetz 2020 (Verlängerung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährungsfrist, Erweiterung der strafrechtlichen Einziehung) entstünde eine deutlich verschärfte steuerstrafrechtliche Rechtslage. Die besondere Bedeutung des geplanten VerSanG für das Steuerstrafrecht zeigt sich aktuell beispielhaft an einer Kleinen Anfrage der FDP-Bundestagsfraktion von Anfang Februar 2021 speziell zu den Folgen des VerSanG auf das Steuer- und Steuerstrafrecht.

Nachdem mehrere Entwürfe eines Unternehmensstrafrechts (2013) bzw. Verbandssanktionengesetzes (2017) vorgelegt, jedoch nicht umgesetzt worden waren, entstand im August 2019 zunächst ein Referentenentwurf des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) für ein Mantelgesetz zur „Bekämpfung der Unternehmenskriminalität“. Die­ser Entwurf enthielt ein Gesetz zur „Sanktionierung verbandsbezogener Straftaten (Verbandssanktionengesetz – VerSanG)“. Bereits dieser Entwurf wurde in der Praxis teilweise stark kritisiert.

Im April 2020 veröffentlichte das BMJV einen geänderten Referentenentwurf dieses Mantelgesetzes, nunmehr mit neuem Titel: Gesetz zur „Stärkung der Integrität in der Wirtschaft“. Auch dieser Ent­wurf enthielt wiederum das VerSanG, das sich nunmehr an Verbände richtete, deren Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, und das keine Verbandsauflösung als schärfste Verbandssanktion mehr vorsah. Auch dieser Entwurf wurde in der Praxis teilweise stark kri­ti­siert. Bis zum Ablauf der Stellungnahmefrist am 12. Juni 2020 (= Freitag) wurden aus der Praxis eine Vielzahl von Stellungnahmen abgegeben, die eine Vielzahl von Änderungsvorschlägen enthielten. 

Bereits am 16. Juni 2020 (= Dienstag) und inmitten der Covid19-Krise veröffentlichte das BMJV den Regierungsentwurf des Mantelgesetzes zur Stärkung der In­tegrität in der Wirtschaft mit dem weitgehend unveränderten VerSanG. Dieser Entwurf enthielt in Bezug auf ver­bands­interne Untersuchungen die Verschärfung, dass nicht nur die Ver­bandstat, sondern auch die Verbands­ver­antwortlichkeit (d.h. der/die Täter) aufgeklärt werden muss, um die Sanktionsmilderung zu erreichen.

Nachdem die Bundesregierung diesen Regierungsentwurf direkt nach der Sommerpause im August 2020 zuerst in den Bun­desrat eingebracht und der Bundesrat sich daraufhin kritisch geäußert hatte, hielt die Bundesregierung an diesem Entwurf im Kern fest und brachte ihn im Oktober 2020 zusammen mit einer Gegenäußerung in den Bun­destag ein (Entwurf der Bundesregierung eines Gesetzes zur Stärkung der Integrität in der Wirtschaft, 21. Oktober 2020, BT-Drs. 19/23568). Sie sagte gleichwohl zu, einzel­ne Vorschläge des Bundesrates prüfen zu wollen (Entwurf der Bundesregierung, 21. Oktober 2020, aaO, Anlage 5). 

Im Einzelnen:

I. Steuerstraftat als „unmittelbare“ Verbandstat

Die Anwendbarkeit des geplanten Verbandssanktionengesetzes (Art. 1 und 15, aaO, nachfolgend: VerSanG-Reg-E,) setzt voraus, dass ei­ne Verbandstat vorliegt (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 und 2 VerSanG-Reg-E). Eine Verbandstat ist eine Straftat, sofern das Kriterium der Ver­bands­pflicht­verletzung („durch die Pflichten, die den Ver­band treffen, verletzt worden sind“) oder der Ver­bands­bereicherung („oder durch die der Verband be­reichert worden ist oder werden sollte“) erfüllt ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 VerSanG-Reg-E). Das geplante VerSanG ist kein „Unternehmensstrafrecht“. Es hätte aber in seinen praktischen Konsequenzen für die betroffenen Unternehmen wesentliche Elemente eines solchen Unternehmensstrafrechts.

Daher gilt für Steuerstraftaten (§ 369 Abgabenordnung, nachfolgend: AO): Die vorsätzliche Steuerverkürzung, sog. Steuer­hinterziehung (§ 370 AO), ist eine Verbandstat, sofern Steuern des Verbandes betroffen sind.

Die Steuerhinterziehung muss tatbestandsmäßig, rechtswidrig und schuldhaft begangen wor­den sein. Es ist unerheblich, ob der Täter feststeht. Es reicht vielmehr aus, dass die Begehung der Ver­bandstat festgestellt werden kann (so aus­drück­lich: VerSanG-Reg-E, aaO, Be­grün­dung, S. 66, Zu Num­mer 3).

Im Un­terschied zur bisherigen Verbandssanktionierung setzt die geplante Verbands­sanktio­nierung kei­nen schuld­haf­ten Organisations­ver­stoß von Leitungspersonen voraus. Es reicht objektiv aus, dass an­ge­mes­sene Com­pli­ance-Maß­nah­men un­ter­lassen wurden, § 3 Abs. 1 Nr. 2 VerSanG-Reg-E (so aus­drücklich: Ver­SanG-Reg-E, aaO, Begründung, S. 69, Zu Absatz 1 Zu Num­mer 2 a.E.). Überhaupt keine Rolle sollen Com­pliance-Maßnahmen spielen, wenn eine Leitungsperson eine Verbandstat begangen hat (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 VerSanG-Reg-E). Dies ist bei Steuerstraftaten besonders problematisch, weil die Erfüllung der steuer­lichen Pflichten des Verbandes grundsätzlich seinen gesetzlichen Vertretern obliegt (§ 34 AO). Des­halb werden Steu­er­strafverfahren oft sofort gegen alle (ehemaligen) Vorstandsmitglieder oder Geschäfts­führer eingeleitet.

Unter bestimmten Voraussetzungen (§ 2 Abs. 2 VerSanG-Reg-E) gilt dies auch für Auslands(steuer-)straftaten; denkbare Anwendungsfälle können z.B. sog. Outbound-Konstellationen (deutsches Stammhaus mit ausländischer Tochtergesellschaft, Betriebsstätte o.ä.) oder Expats (d.h. ins Ausland entsandte Mitarbeiter eines deut­schen Verbandes) sein.

Die geplante Verbandsgeldsanktion wird bei vorsätzlichen Verbandstaten höchstens EUR 10 Mio. betragen (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 VerSanG-Reg-E). Bei einem Verband mit einem durchschnittlichen Jahresumsatz von mehr als EUR 100 Mio. wird die Verbandsgeldsanktion bei vorsätzlichen Verbandstaten abweichend von obiger Regelung höchstens 10% des durchschnittlichen Jahresumsatzes (§ 9 Abs. 2 Nr. 1 VerSanG-Reg-E) betragen. Bei Tatmehrheit wird eine Gesamtsanktion gebildet, die das Doppelte des für die einzelne Sanktion vorgesehenen Höchstmaßes nicht übersteigen darf (§ 20 Abs. 2 Satz 4 VerSanG-Reg-E). Dies ergäbe eine maximale Gesamtsanktion in Höhe von EUR 20 Mio. oder abweichend 20% des durchschnittlichen Jahresumsatzes.

Die leicht­fertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) ist hingegen keine Verbandstat, son­dern „nur“ eine Ord­nungs­wi­drigkeit. Gleiches gilt insb. für die Steuergefährdung (§ 379 AO), Gefährdung von Ab­zug­steuern (§ 380 AO), Ver­brauch­steuer­gefährdung (§ 381 AO), Gefährdung der Einfuhr- und Aus­fuhrabgaben (§ 382 AO) und umsatzsteuerliche Ord­nungs­wi­drigkeiten (§ 26a und § 26b Umsatzsteuer­gesetz). In­soweit verbleibt es auch zu­künftig bei der bisherigen Ver­bandssanktionierung (§§ 30, 17 Abs. 4 Ordnungswidrigkeitengesetz, nachfolgend: OWiG).

Im Kern setzen die vorsätzliche und die leichtfertige Steuerverkürzung voraus, dass eine gesetzliche Pflicht zur recht­zeitigen Ab­gabe einer rich­tigen und voll­stän­digen Steuererklärung verletzt wurde und dass dadurch Steu­ern verkürzt wurden. Steuern wurden verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt wurden (§ 370 Abs. 4 AO). Anknüpfungs­punkt für die Bestrafung oder Bebußung ist grundsätzlich also nicht die Zahlung von Steuern.

Die vorsätzliche oder fahrlässige Verletzung der Aufsichtspflicht in Verbänden (§ 130 OWiG) ist eben­falls keine Ver­bandstat, sondern „nur“ eine Ordnungswidrigkeit. Auch insoweit ver­bleibt es bei der bis­heri­gen Ver­bandssanktionierung. Geht diese Ordnungswidrigkeit auf der Lei­tungs­ebene allerdings mit einer Zu­wi­derhandlung in Gestalt einer Steuerstraftat auf der Ar­beitsebene einher, geht die ge­plante Ver­bands­sanktionierung nach dem VerSanG vor (Art. 9 Nr. 1, aaO: § 21 Abs. 3 Satz 2 OWiG-E).

II. Steuerstraftat als „mittelbare“ Verbandstat

Das Steuerstrafrecht ist im Vergleich zu anderen Strafrechts-Bereichen besonders: Die Einhaltung aller steuergesetzlicher Vorschriften durch Betriebe und Unternehmen (sog. Tax Compliance) betrifft nicht nur die Regelbefolgung für die Zukunft, sondern auch die Regelbefolgung in Bezug auf die Vergangen­heit.

Es besteht die Pflicht zur unverzüglichen Anzeige und Richtigstellung gegenüber der zu­stän­digen Be­hörde, wenn der Steuerpflichtige nachträglich (nach Abgabe insb. einer Steu­ererklärung) vor Ab­lauf der steuerlichen Festsetzungsfrist (1, 4, 5 oder 10 Jahre) erkennt, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung (d.h. insb. Steuererklärung) unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Ver­kür­zung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist (§ 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Wichtig insbesondere für den Bereich M&A ist, dass diese Pflicht auch den Gesamt­rechts­nach­folger bzw. dessen gesetzliche Vertreter (§ 34 AO) und Verfügungsberechtigte (§ 35 AO) trifft (§ 153 Abs. 1 Satz 2 AO). 

Die vorsätzliche Verletzung dieser Anzeige- und Berichtigungspflicht durch Verpflichtete – in erster Linie durch Organe des Verbandes (insb. Vorstandsmitglieder oder Ge­schäftsführer) – stellt eine strafbare Steuerhinterziehung durch Unterlassen durch diese Per­sonen dar (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO), auch wenn diese Verpflichteten in Bezug auf die abgegebene  Ursprungserklärung ihres Verbandes bisher noch so gutgläubig waren oder sogar erst nach deren Abgabe zu Verpflichteten geworden sind (z.B. durch Bestellung zum Vorstand oder Geschäftsführer)!

Auch in diesem Fall liegt eine Verbandstat vor (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 VerSanG-Reg-E). Auch sie führt zur Verbandssanktionierung (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 VerSanG-Reg-E).

Somit hat das Steuerstrafrecht auch einen „mittelbaren“ Bezug zur geplanten Verbandssanktionierung nach dem VerSanG. Auch in Strafrechts-Fällen in Verbänden, in denen Steuern nicht im Fokus stehen, können durch die Auf­ar­bei­tung steuerstrafrechtliche Sanktionsrisiken für den Verband, seine Or­gane und Mit­ar­beiter entstehen, z.B. wegen § 40 AO: Für die Besteuerung ist es unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt.

Beispiel: Stellt sich im Zuge der Aufarbeitung eines Korruptions-Falles in einem Verband heraus, dass der Verband dies­be­zügliche Auf­wen­dungen (z.B. Schmiergeldzahlungen) in der Vergangenheit in seinen Steuererklärungen als Betriebsausgaben steuermindernd geltend gemacht hat, obwohl dies schon seit vielen Jahren steuerlich nicht mehr hätte geschehen dürfen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Einkommensteuergesetz, § 8 Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz), löst dies mit Kenntniserlangung die unverzügliche Anzeige- und Be­richtigungspflicht nach § 153 AO aus. Arbeiten die Organe des Verbandes diese mit­tel­bare Folge der verbandsinternen Aufarbeitung des Korruptions-Falles nicht auch ab, be­ge­hen sie eine Verbandstat. Sie löst – über die individuelle Strafbarkeit der Organe we­gen Steuer­hinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) hinaus – die Ver­bands­verantwortlichkeit (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 VerSanG-Reg-E) aus.

III. Verbandsinterne Untersuchungen („Internal Investigations“)

Der VerSanG-Reg-E verspricht für verbandsinterne Untersuchungen (§ 16 VerSanG-Reg-E), in der Praxis auch häufig als „Internal Investigations“ bezeichnet, durch den Verband selbst oder durch von ihm beauftragte Dritte gegenwärtig – auf den ersten Blick – einiges:

Wenn diese Untersuchung gesetzeskonform durchgeführt wird, soll das Gericht die Verbandssanktion – d.h. insb. die Verbandsgeldsanktion (§ 9 VerSanG-Reg-E) – mildern (§ 17 Abs. 1 VerSanG-Reg-E). Wenn das Gericht die Verbandsgeldsanktion insofern mildert, reduziert das gesetzliche Höchstmaß der Verbandsgeldsanktion (§ 9 Abs. 1-3 VerSanG-Reg-E) sich um die Hälfte und das vorgesehene Min­dest­maß entfällt (§ 18 Satz 1 VerSanG-Reg-E). Die Anordnung der öffentlichen Bekanntmachung der Ver­urteilung des Verbandes (§ 14 VerSanG-Reg-E) ist ausgeschlossen. Allerdings ist Geschädigter einer Steuer­hinter­zie­hung aus­schließlich der Fiskus. Deshalb ist es zweifelhaft, ob eine öffentliche Bekanntmachung in Steu­erfahndungsfällen überhaupt in Betracht kommt.

Auf den zweiten Blick gibt es allerdings einen „Haken“:

Verbandsinterne Untersuchungen sind nur dann gesetzeskonform, wenn sie mehreren gegenwärtig sehr allgemein ge­haltenen Kriterien (§ 9 Abs. 1 Nr. 1-5c VerSanG-Reg-E) genügen, die teilweise auch gegenüber den Ver­fol­gungs­be­hör­den zu dokumentieren sind.

Insbesondere müssen der Verband oder der von ihm beauftragte Dritte wesentlich dazu beigetragen haben, dass die Verbandstat und die Verbandsverantwortlichkeit aufgeklärt werden konnte (§ 17 Abs. 1 Nr. 1 VerSanG-Reg-E) sowie ununterbrochen und unein­geschränkt mit den Ver­fol­gungs­be­hör­den zusammenarbeiten (§ 17 Abs. 1 Nr. 3 VerSanG-Reg-E). Daraus ergeben sich für das Steuerstrafrecht zwei Besonderheiten:

1. Schlichte Korrekturfälle

Aufgrund der dargestellten strafbewehrten Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 AO müssen Unterneh­mens­organe und Mitarbeiter sowie etwaige externe Berater bei aufgegriffenen steuerlichen Zwei­fels­fragen einige Punkte berücksichtigen. Wenn bspw. zunächst geplant ist, die Berichtigung als schlichtes steuerliches Berichtigungsverfahren nach § 153 AO abzuwickeln, und sich im weiteren Pro­jektablauf dann aber steuer­strafrechtliche Fragen stellen, müssen die zusätzlichen Voraussetzungen der straf­be­freienden Selbstanzeige nach § 371, § 398a AO beachtet werden (dazu unten: V.). Zudem muss beachtet werden, dass dieses schlichte steuerliche Berichtigungsverfahren möglicherweise in eine verbandsinterne Untersuchung nach § 16 VerSanG-Reg-E „hineinrutscht“, die in diesem Fall eine ganze Reihe praktischer Fol­gefragen aufwirft:

• Wann muss das Unternehmen sich wie und ggü. welcher Behörde offenbaren?
• „Ver­trägt“ dieser Zeit­plan sich mit der Unverzüglichkeit nach § 153 AO?
• Was ist bei der Befragung von Mitarbeitern zur Fehlerursache zu beachten?
• Wie muss das alles dokumentiert wer­den?
• Wie stehen Selbstanzeige und verbandsinterne Untersuchung zueinander: Darf mit der Un­ter­su­chung abgewartet werden, bis die Wirksamkeit der Selbstanzeige geklärt ist?
• Oder sollte z.B. aufgrund von absehbarem Zeitablauf oder anderweitig befürchteter Beein­träch­tigung des Untersuchungs­zwecks vor­sorglich „zweigleisig“ vor­ge­gangen werden?
• Selbst wenn „zweigleisig“ vorgegangen wird: Soll dann gleich auch der ge­sam­te Zeit­raum der Selbst­an­zeige untersucht werden, der 10, 15 oder sogar noch mehr Jahre (dazu unten: VI.) umfassen kann?
• Und wie soll der Verband sich verhalten bzw. was darf ihm ab­ver­langt werden, wenn er bzw. sein externer Berater fest­stellt, dass die Selbstanzeige personell, zeitlich oder inhaltlich un­voll­ständig ist?
• Beinhaltet eine ununterbrochene und uneingeschränkte Ko­ope­ration auch, dass der Verband eine unverzügliche Abschlagszahlung auf die erwartete Steu­er­nachzahlung leisten muss?    

2. Steuerfahndungsfälle

Bspw. in einem von einem Mitarbeiter begangenen Korruptions-Fall mag es regelmäßig so sein, dass der Verband, sein externer Be­ra­ter und die Strafverfolgungsbehörden gegenüber dem Mit­arbeiter einheitlich vorgehen.

In Steuerfahndungsfällen sind die In­te­res­sen der Strafverfolgungsbehörden – i.d.R. der Bußgeld- und Straf­sachen- (§ 23 VerSanG-Reg-E i.V.m. § 386 AO) sowie Fahn­dungss­tellen (Art. 10 Nr. 8 aaO: § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO-E) der Fi­nanzbehörden – und des Verbandes nicht zwingend derart deckungsgleich:

Wenn der Verband bzw. sein externer Berater mit der Steuer­fahndung z.B. im Be­steu­erungsverfahren um die Beurteilung von Sachverhalt als Basis für eine Schätzung des Steuer­schadens zum Abschluss einer sog. tatsächlichen Verständigung und deren Behandlung im Sanktionsverfahren ringt, wäre er ständig damit konfrontiert, dass die Steuerfahndung oder später die Bußgeld- und Straf­sachenstelle behaupten könnte, der Ver­band bzw. sein externer Berater hätte nicht ununterbrochen und uneingeschränkt ko­operiert.

IV. Selbstanzeige

§ 5 Nr. 1 VerSanG-Reg-E verknüpft die Sanktionierbarkeit von Verbänden mit der strafbefreienden Selbstanzeige (§ 371 und § 398a AO). Daneben existieren noch die bußbefreiende Selbstanzeige (§ 378 Abs. 3 AO) und der straf­be­freiende Rücktritt vom Versuch (§ 24 Strafgesetzbuch, nachfolgend: StGB).

Nach dieser Vorschrift wird eine Verbandssanktion nicht verhängt wegen einer Verbandstat, „die nicht verfolgt werden kann, weil eine Strafe ausgeschlossen oder aufgehoben“ (Hervorh. d. Verf.) ist. Hiermit gemeint ist aus­weislich der Begründung des VerSanG-Reg-E (aaO S. 70 f. Zu Nummer 1) ausdrücklich auch die strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO durch den Täter der Verbandstat. Dies ist im Ausgangs­punkt auch richtig, denn diese Selbstanzeige ist ein persönlicher Strafaufhebungsgrund. Diese Anknüpfung überträgt jedoch die schon jetzt bestehenden An­wen­dungsrisiken der Selbstanzeige in unternehmerischen Fällen auf das geplante VerSanG und ver­schärft sie für Fälle zukünftig drohender Verbandssanktionierung teilweise noch zusätzlich. Nachfolgend werden nur ausgewählte Anwendungsrisiken der strafbefreienden Selbstanzeige dargestellt. Daneben existieren weitere An­wen­dungsrisiken (z.B. das Gebot der zeitlichen und inhaltlichen Vollständigkeit, § 371 Abs. 1 AO, dazu unten VI. 2.): 

1. Mehrere Verantwortliche

Steuerliche Verstöße in Verbänden betreffen häufig Dauersachverhalte (z.B. in den Bereichen Umsatz- und/oder Lohnsteuer) und reichen Jahre zurück. Die Unternehmensorgane und Mitarbeiter ha­ben über diese Jah­re hinweg häufig gewechselt. Praktisch ergeben sich dadurch regelmäßig völlig un­terschiedliche steu­erstrafrechtliche Risikoprofile, die in jedem Einzelfall gesehen und beurteilt werden sollten. Beispiel Vorstandsmitglieder oder Geschäfts­führer:

• Die amtierenden Vorstandsmitglieder oder Geschäftsführer, die neu in ihrer Funk­tion für den Verband sind, ha­ben kein steuerstrafrechtliches Handlungsrisiko in Bezug auf die ursprünglich ab­ge­gebenen fal­schen Steuer­erklärungen des Verbandes (nachfolgend: Legacy Risk), aber ein steuer­straf­recht­li­ches Unterlassungsrisiko in Bezug auf die un­ver­zügliche Anzeige- und Be­rich­ti­gungs­pflicht (nach­folgend: Present Risk). Sie können – besser: müssen – „frei aufspielen“.
• Darüber hinaus gibt es amtierende Vorstandsmitglieder oder Geschäftsführer, die schon länger in dieser Funktion für den Verband tätig sind. Sie haben daher ein höheres steuerstrafrecht­li­ches Legacy Risk. Sie haben aber auch ein steuer­straf­rechtliches Present Risk, das häufig sogar individuell unterschiedlich stark ausgeprägt ist. Sie „hängen“ also zwi­schen den „Stüh­len“.
• Überdies sind regelmäßig auch ehemalige Vorstandsmitglieder oder Geschäftsführer in den Blick zu nehmen. Im ungünstigsten Fall sind sie inzwischen für einen Konkurrenten tätig. Sie haben auch ein höheres steuerstrafrecht­li­ches Legacy Risk, das wiederum häufig individuell unterschiedlich stark ausgeprägt ist, und in der Regel kein steuerstrafrechtliches Present Risk.

Die möglichst „lückenlose“ Einbeziehung aller (ehemaligen) Vorstandsmitglieder oder Geschäfts­füh­rer in die Selbstanzeige ist aus der Sicht des Verbandes in der Regel jetzt schon zur Reduzierung der Verbandssanktionsrisiken tunlich. Deren Einbeziehung macht die Vorbereitung der Selbstanzeige allerdings aufwendiger und kann die Vorbereitung der Selbstanzeige im Einzelfall sogar gefährden, wenn ein ehemaliges Vorstandsmitglied oder ein ehe­ma­liger Geschäftsführer wie im obigen Beispiel inzwischen für einen Konkurrenten arbeitet. Zu­künf­tig unter der Gel­tung des Ver­SanG wäre damit zu rechnen, dass die Strafverfolgungsbehörden die Selbst­anzeige ver­stärkt daraufhin „abklopfen“, ob auch alle ausgeschiedene Verantwortlichen ein­be­zogen wur­den. Klafft hier eine Lücke, hätte die Behörde eine erhebliche Verhandlungsmacht auch im Sank­tions­verfahren ge­gen den Verband. Im Vor­feld der Abgabe von schlichten Be­rich­tigungen nach § 153 AO bzw. Selbstanzeigen werden sich zu­künf­tig also noch stärker die Fragen stellen, wie weit der „Schutz­schirm“ – ggf. auch „nur“ höchst vor­sorg­lich (präventiv) – aufgespannt und ob dies offen oder ver­deckt ggü. der Be­hörde getan wird.    

Diese Interessenkollision – aktuelle „gutgläubige“ Verantwortliche (unverzügliche Handlungspflicht nach § 153 AO) vs. ehemalige „bösgläu­bige“ Verantwortliche (Bedürfnis nach Selbstanzeige) – ist au­ßerdem in solchen Fällen besonders ausgeprägt, in de­nen die Selbstanzeige z.B. wegen einer wirksam laufenden steuerlichen Außenprüfung „gesperrt“ ist. In diesen Fällen soll eigentlich die sog. straf­be­freiende Dritt­an­zeige (§ 371 Abs. 4 AO) Abhilfe schaffen. Sie soll nach maßgeblicher Auf­fassung allerdings nicht die­je­nigen ehemaligen Verantwortlichen schützen, deren „Bösgläubigkeit“ da­rin besteht, dass sie die Pflicht zur Abgabe rich­tiger Steu­er­erklärungen des Verbandes bewusst verletzt haben.

Diese Interessenkollision wird durch den gegenwärtigen VerSanG-Reg-E noch zusätzlich verschärft. Ne­ben den (ehemaligen) Unternehmensorganen und Mitarbeitern, denen eine Bestrafung wegen Steuer­hinterziehung droht, tritt der Verband selbst als „3. Partei“ und Betroffener, dem wegen der Steuer­hin­ter­ziehung dieser Individuen eine Verbandssanktion droht. Er gerät zwischen die Fronten: Um sich ge­setz­eskonform zu verhalten und kein zusätzliches Sanktionsrisiko zu schaffen, d.h. um die straf­be­wehrte Anzeige- und Berichtigungspflicht zu erfüllen, muss er sich im Prinzip selbst be­las­ten und eine Sanktion gegen sich selbst auslösen. Hierzu ist anzumerken: Nach der Grundsatzentscheidung des für Steuer­straftaten zuständigen 1. Strafsenats des BGH (Beschl. v. 17.3.2009, 1 StR 479/08, Rn. 29) kann ein Beweismittel­verwertungs- oder -verwendungsverbot ge­geben sein, wenn der Steuerpflichtige durch die straf­bewehrte Anzeige- und Berichtigungspflicht gemäß § 153 AO ge­zwungen wird, sich selbst im Hinblick auf vorangegangenes strafbewehrtes Fehlverhalten zu belasten, ohne die Mög­lichkeit zur Selbstanzeige zu haben, z. B. weil ein „Sperrgrund“ vorliegt. Daraus folgt, dass die Informationen aus einer Nacherklärung, die der Verband in dieser „Zwick­mühle“ gleichwohl ab­gibt, nach der hier vertretenen Ansicht nicht verwendet werden dürfen, um ein Sanktionsverfahren gegen diesen Verband ein­zu­leiten, in dem der Verband bzw. sein Ver­treter schweigen darf (§ 33 Abs. 1 Satz 1 Ver­SanG-Reg-E).

2. Vervielfältigung des sog. „Zuschlages“

§ 5 Nr. 1 VerSanG-Reg-E übernimmt außerdem das folgende Problem der Selbstanzeige:

Die strafbefreiende Selbstanzeige ist „gesperrt“, d.h. Strafbefreiung tritt nicht ein, wenn die verkürzte Steuer EUR 25.000 je Tat übersteigt (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO); dies gilt nicht für Fälle der Be­rich­ti­gung von Umsatzsteuervor- und Lohnsteueranmeldungen. Bei Verbänden ist dies regelmäßig ge­ge­ben, weil es regel­mä­ßig um hö­he­re Be­träge geht. In diesen Fällen bleibt für die beteiligten (ehemaligen) Unternehmens­organe und Mit­arbeiter das sog. Absehen von der Verfolgung ihrer individuellen Steuerstraftat gemäß § 398a AO. Dies setzt die Zahlung eines Geld­be­tra­ges voraus (§ 398a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a-c AO):

• 10%, wenn der Hinterziehungsbetrag kleiner/gleich EUR 100.000 ist,
• 15%, wenn der Hinterziehungsbetrag größer EUR 100.000 und kleiner/gleich EUR 1.000.000 ist,
• 20%, wenn der Hinterziehungsbetrag größer EUR 1.000.000 ist.

Dieser Mechanismus soll auch für Verfahren nach dem VerSanG gelten (Art. 10 Nr. 13 aaO: § 398a Absatz 1 AO-E). D.h. auch Verbände wären vor einer Sanktion nach dem VerSanG geschützt, wenn die Voraussetzungen gemäß § 398a AO erfüllt sind. Dies klingt zunächst gut, hat jedoch den folgenden – mächtigen – „Haken“:

Nach maßgeblicher Auffassung sind die Voraussetzungen gemäß § 398a AO nur dann erfüllt, wenn je­der Beteiligte an der Steuerstraftat den o.g. Geldbetrag bezahlt hat, wobei dies unabhängig davon gelten soll, ob er einen Vorteil aus dieser Tat erzielt hat oder nicht.

Beispiel: Ein Verband hat Betriebsausgaben in seinen Körperschaft- und Gewerbsteuer­erklärungen für ein Jahr zu Unrecht steuermindernd geltend gemacht. Es ergeben sich steuerliche Nach­zahlungen für den Verband in Höhe von EUR 1.500.000. Jedes beteiligte (ehemalige) Unternehmensorgan und jede/r beteiligte (ehemalige) Mitarbeiter/in muss je­weils EUR 300.000 aufbringen, um eine Einstellung seines/ihres individuellen Steuerstrafverfahrens zu er­reichen. Derartige Beträge wollen oder können ins­besondere Mitarbeiter/-innen häufig nicht bezahlen. Der Verband steckt dann wiederum in der „Klem­me“, denn die Übernahme derartiger Kosten zur Abwendung einer Verbands­sank­tion hätte wei­tere Implikationen, insbesondere lohnsteuerlicher und gesell­schafts- bzw. strafrechtlicher Art.

Alternativ bestünde für den Verband die Möglichkeit, auf niedrigere Zahlungen nach § 153a StPO hin­zuwirken, um eine Ein­stellung der individuellen Steuerstrafverfahren zu erwirken. Diese Ver­fah­rens­einstellung bewirkt allerdings kein Verfolgungshindernis für die Verbandssanktion.

V. Steuerstrafrecht aktuell: Jahressteuergesetz 2020

Am 29. Dezember 2020 ist das Jahressteuergesetz (JStG) 2020 in Kraft getreten. Das JStG 2020 strahlt auf das geplante VerSanG aus, wenn auch der Ver­SanG-Reg-E in seiner jetzigen Form in Kraft tritt. Es ergäben sich Auswirkungen auf die Ver­folg­barkeit von Verbandstaten (Steuerhinterziehungen) im Hinblick auf die strafrechtliche Verfolgungs­ver­jährungsfrist (nachfolgend: 1.) und die strafbefreiende Selbst­anzeige (nachfolgend: 2.). Ferner ist die Einziehung zu beachten (nachfolgend: 3.).

1. Verlängerung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährungsfrist

Relative Frist

Durch das JStG 2020 wurde die relative strafrechtliche Ver­fol­gungsverjährungsfrist für die Fälle der besonders schweren Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1-6 AO) (von 10) auf 15 Jahre verlängert (§ 376 Abs. 1 AO n.F.).

Eine besonders schwere Steuerhinterziehung kann in Unternehmensfällen häufiger gegeben sein als man im ersten Moment denken mag: Bspw. liegt sie vor, wenn der hinterzogene Steuerbetrag EUR 50.000 übersteigt (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO: „großes Ausmaß“, einheitliche Wertgrenze für Steuerhinterziehungen nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO, BGH, Urt. v. 27. Oktober 2015, 1 StR 373/15). Diese Wertgrenze, die pro Veranlagungszeitraum bei der Steuerhinterziehung vorliegen muss (das Kompensationsverbot nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO gilt insoweit nicht), ist im Unter­neh­mens­be­reich regelmäßig schnell erreicht.

Diese verlängerte Frist ist auf alle am 29. Dezember 2020 noch nicht strafrechtlich verjährten Taten anzuwenden.

Die geplante Verknüpfung der Verfolgungsverjährungsfrist für die Verbandssanktionie­rung mit der Ver­fol­gungs­ver­jährungsfrist für die Verbandstat (§ 21 Abs. 1 Satz 1 VerSanG-Reg-E) bedeutet, dass die Verfolgungs­ver­jäh­rungsfrist für die Ver­bandssanktionierung in Fällen besonders schwere Steuerhinterziehungen ent­spre­chend auch 15 Jahre be­tragen wird.

Absolute Frist

Bereits durch das sog. Zweite Corona-Steuerhilfegesetz aus Juni 2020 wurde die absolute strafrechtliche Verfolgungsverjährungsfrist für die besonders schwere Steu­erhinterziehung zum 1. Juli 2020 auf das Zweieinhalbfache der (relativen) Verjährungsfrist ver­län­gert (§ 376 Abs. 3 AO n.F.). Dies ist praktisch relevant, weil die (relative) Verjährungsfrist durch bestimmte Er­mitt­lungs­maßnahmen (z.B. die Bekanntgabe der Einleitung eines Ermittlungs­ver­fahrens) unter­brochen wird, d.h. neu beginnt (§ 369 Abs. 2 AO i.V.m. § 78c Abs. 3 Satz 1 StGB), und der „Auslöser“ hierfür in der Hand der Ermittlungs­behörden liegt. Mithin hat die absolute strafrechtliche Verfolgungs­ver­jährungsfrist für die besonders schwere Steuer­hinter­ziehung sich (von 25) auf 37,5 Jahre ver­längert. In bestimmten besonders schweren Fällen, in denen das Hauptverfahren vor dem Landgericht eröffnet worden ist, ruht die Verjährung höchstens 5 Jahre ab dieser Eröffnung (§ 376 Abs. 1 Hs. 2 AO i.V.m. § 78b Abs. 4 StGB). Dann stehen den Ermittlungsbehörden für die Ermittlung künftiger Verbandstaten in Gestalt besonders schwerer Steuerhinterziehungen und damit für diese Verfolgung der Verbände sogar höchs­tens 42,5 Jahre zur Verfügung.

Auch diese Regelung wäre aufgrund der o.g. Verknüpfung bei der Verfolgung eines Verbandes wegen einer Verbandstat in Gestalt einer besonders schweren Steu­erhinterziehung in zukünftigen Sank­tions­verfahren nach dem VerSanG zu beachten.

2. Vollständigkeitsgebot bei der strafbefreienden Selbstanzeige

Nach der durch das JStG 2020 nicht geänderten Rechtslage zu den sog. positiven Wirksamkeits­voraus­setzungen der straf­befreienden Selbstanzeige müssen die unrichtigen oder unvollständigen Angaben zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber für die letzten zehn Kalender­jahre berichtigt werden (§ 371 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die o.g. Verlängerung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährungsfrist auf 15 Jahre ist auf alle zum Zeitpunkt ihres Inkrafttretens (29. Dezember 2020) nach „altem“ Recht (§ 376 Abs. 1 AO a.F.: 10 Jahre) noch nicht verjährten Taten anzuwenden (BT-Drs. 19/25160, 10. Dezember 2020, S. 228, Zu Nummer 29 – neu – a.E.). Dies bedeutet schon jetzt, dass vereinfacht betrachtet alle ab dem 30. Dezember 2010 beendeten besonders schweren Steuer­hinter­ziehun­gen in den Blick zu nehmen sind. Alle vorher beendeten besonders schweren Steuer­hinter­ziehungen sind bei vereinfachter Be­trachtung (d.h. ohne Ruhens- oder Unterbrechungstatbestände) bereits nach „altem“ Recht verjährt. Vollständig auswirken wird sich die o.g. Fristverlängerung auf den o.g. zeitlichen Be­rich­ti­gungsverbund der Selbst­anzeige des Täters in diesen Fällen also ab dem 29. De­zem­ber 2025.

Für die Verbände ergibt sich nochmal eine andere Zeitschiene: Das geplante VerSanG soll erst für Ver­bandstaten gelten, die nach seinem Inkrafttreten begangen werden (§ 3 Abs. 3 VerSanG-Reg-E i.V.m. § 1 StGB). Wenn das VerSanG z.B. im Jahr 2023 in Kraft träte, würde die o.g. Fristverlängerung sich auf den o.g. Berichtigungsverbund der Selbst­anzeige in Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehungen und damit auf die Verfolgbarkeit des Verbandes aufgrund dieser Verbandstaten nach § 5 Nr. 1 VerSanG-Reg-E also – anders als bei der Verfolgbarkeit des Täters – vermutlich ab dem Jahr 2038 vollständig auswirken.

Diese neuen Zeitschienen bei der Selbstanzeige sowohl für den Täter als auch für den Verband werden die Komplexität ihrer Erstellung voraussichtlich nochmals erhöhen. Hinzukommen werden praktische Schwierigkeiten, wenn z.B. die steuerliche zehn­jäh­ri­ge Aufbewahrungsfrist (§ 147 Abs. 3 AO) nicht an die vorstehend geschilderte Situation angepasst wird.

3. Erweiterung der strafrechtlichen Einziehung

Durch das JStG 2020 wurde die erst jüngst durch das sog. Zweite Corona-Steuer­hilfegesetz im Sommer 2020 eingeführte Vorschrift des § 375a AO zur Einziehung von durch Verjährung erloschenen Steueransprüchen aufgehoben und nunmehr in das Strafgesetzbuch (§ 73e Abs. 1 Satz 2 StGB) übertragen. In Steuerhinterziehungsfällen dürfen also auch steuerlich verjährte Beträge eingezogen werden.

Diese strafrechtliche Einziehung ist unter bestimmten Voraussetzungen (§ 76a Abs. 2 Satz 1 StGB) selbständig (objektives Ver­fahren) zulässig. Die strafrechtliche Verjährung beträgt insoweit mindestens 30 Jahre (§ 76b Abs. 1 Satz 1 StGB).

Durch das JStG 2020 wird ein neuer Einziehungs-Mechanismus – die mindestens 30 Jahre lange (selb­stän­dige) Ein­zie­hung steuerlich verjährter und strafrechtlich verfolgungsverjährter Be­träge – rück­wir­kend auf be­son­ders schwere Steuer­hin­ter­zie­hun­gen großen Ausmaßes (über EUR 50.000) über­tra­gen: § 316j EGStGB.

Tritt zukünftig auch noch das VerSanG in seiner jetzigen Fassung in Kraft, ist dieser Einziehungs-Me­chanismus auch in Fällen relevant, in denen die nach diesem Inkrafttreten begangenen Verbandstaten besonders schwere Steuerhinterziehungen großen Ausmaßes sind. Der aktuelle Regierungsentwurf, der auch das VerSanG enthält, sieht in Art. 8 Nr. 1 einen § 73b Abs. 1 Satz 2 StGB-E vor, der wohl im Ergebnis sicherstellen soll, dass in allen Fällen, in denen zukünftig Verbandssanktionen in Frage kommen, auch die Abschöpfung der Erträge bei dem Verband möglich ist. Dies zeigt, dass man diese 3. Di­men­sion (ne­ben der steuerlichen Verjährung und der strafrechtlichen Verfolgungs­ver­jährung) auch für zu­künf­tige Sanktionsverfahren gegen Verbände nach dem VerSanG im Blick hat.