Zerowa stawka VAT na dostawę części do statków jednak nie dla pośredników

W istotnym dla branży morskiej wyroku z 29 października 2020 r., o sygnaturze I FSK 160/18, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) orzekł, że:

„(…) stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do jednostek pływających (używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów), i wyposażenia tych jednostek, jeżeli transakcja odbywa się na rzecz podmiotu, u którego bezpośrednio dana część jest wykorzystywana, to znaczy jest wbudowywana w statek lub służy jego eksploatacji.”

Przypomnijmy, że możliwość zastosowania stawki 0% VAT na dostawy części i wyposażenia wbudowanego lub służącego eksploatacji:

• jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów
• używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych,
• jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego

wynika z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), będącego implementacją art. 148 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i funkcjonującego w ustawie o VAT od momentu jej uchwalenia w 2004 r.

Zastosowanie obniżonej, 0% stawki podatku, od początku obowiązywania ww. przepisu budziło wątpliwości w przypadku dostawy części lub wyposażenia dokonywanego inaczej niż wprost armatorowi statku, czy też np. stoczni. Dyskusyjna pozostawała możliwość opodatkowania stawką 0% dostaw dokonywanych do pośredników dokonujących dalszego odsprzedaży tych towarów, w celu późniejszego wykorzystania ich na jednostce pływającej.

Wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie spowodowały m. in. wydanie przez Ministerstwo Finansów 22 grudnia 2016 r. wyjaśnień w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 0% dostawy towarów i świadczenia usług dotyczących niektórych jednostek pływających. Zgodnie z nimi stawka VAT 0% nie będzie miała zastosowania w całym łańcuchu produkcji statku. Przykładowo Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że przy dostawie silnika okrętowego, w przypadku nabycia materiałów do jego produkcji stawka VAT 0% nie znajdzie zastosowania, ale dostawa całego gotowego silnika będzie już takiej stawce podlegać.

Odmienne stanowisko, zaprezentował wkrótce Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gdańsku, do którego wpłynęła skarga na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w sprawie spółki produkującej części do jednostek pływających, która dokonywała dostaw tych części w pierwszej kolejności do pośredników, którzy następnie dokonywali ich dostawy na rzecz stoczni bądź armatora.

Mimo, że spółka wskazała, że ma zamiar przyjmować od danego pośrednika oświadczenie, zgodnie z którym zadeklaruje on, że zakupione produkty spółki przeznaczone są do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i ich wyposażenia oraz, że produkty zostaną w te jednostki wbudowane lub będą służyć ich eksploatacji, DKIS odmówił jej prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej do dostaw realizowanych na rzecz pośredników.

W wydanym 17 października 2017 r. wyroku o sygn. I SA/Gd 1221/17, WSA w Gdańsku stwierdził, że dla możliwości zastosowania stawki VAT 0% ustawodawca nie wprowadza wymogu co do podmiotu, na rzecz którego jest dokonywana dostawa, a stosuje jedynie kryterium przedmiotowe (tj. odwołujące się do przedmiotu transakcji). W rezultacie jeżeli towary dostarczane na rzecz pośrednika są przeznaczone na jednostki pływające, o których mowa w art. 83 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, istnieje możliwość zastosowania stawki VAT 0%.

Konkluzje wynikające z wyroku WSA w Gdańsku były bardzo korzystne dla podatników, przyczyniając się do możliwości szerszego stosowania stawki 0% w całym łańcuchu dostaw. Niemniej jednak stanowiły zaprzeczenie poglądu prezentowanego w tej sprawie przez organy podatkowe.

Niestety w wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez DKIS, NSA opisywanym wyrokiem uchylił orzeczenie gdańskiego sądu. Co istotne NSA w szerokim uzasadnieniu oparł argumentację wydanego przez siebie orzeczenia na szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zapadłych zarówno na gruncie Dyrektywy 112, jak również jej poprzedniczki tj. VI Dyrektywy Rady regulujących wspólny system VAT na terenie UE.

NSA powołał się m. in. na wyrok w sprawie o sygn. C-526/13, zapadły na gruncie art. 148 lit a) Dyrektywy 112, w którym zostało podkreślone, że wprowadzenie preferencyjnej stawki VAT na wcześniejszym etapie obrotu związane byłoby z ryzykiem zmiany przeznaczenia dostarczanych towarów lub usług i wymagałoby ustanowienia przez państwa członkowskie szczególnych mechanizmów kontroli i nadzoru w celu identyfikacji ostatecznego przeznaczenia tych dostaw.

W wydanym orzeczeniu NSA zauważył, że z orzecznictwa TSUE zapadłego na gruncie dyrektyw regulujących wspólny system VAT na terenie UE wynika, że: „dostawy towarów służących zaopatrzeniu statków są zwolnione od podatku (co w polskich warunkach oznacza możliwość stosowania stawki 0% - przypis Autora), bowiem stanowią czynności równoznaczne z wywozem, w przypadku którego zwolnienie stosuje się wyłącznie do końcowej dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rachunek do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej, co oznacza, że zwolnienia te mogą być stosowane wyłącznie do dostawy towarów na rzecz podmiotu eksploatującego statki, który wykorzystuje te towary do zaopatrzenia statków, a zatem nie może ono obejmować dostaw towarów na wcześniejszym etapie obrotu, to stanowisko to należy również odnieść do wykładni art. 148 lit. c) dyrektywy VAT (…)”.

W efekcie NSA orzekł, że: dostawy, części i wyposażenia dla jednostek pływających, aby korzystać z opodatkowania stawką 0%, powinny zostać dokonane na rzecz podmiotu, który je ostatecznie wykorzysta, co w konsekwencji oznacza, że powinny nastąpić na ostatnim etapie łańcucha sprzedaży tych towarów.

Należy zwrócić uwagę, iż orzeczenie NSA zostało wydane w związku ze skargą kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy. Powyższe wraz z wydanymi uprzednio przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniami w zakresie stosowania stawki 0% do łańcucha dostaw, wskazuje na zdecydowanie profiskalne podejście organów do problematyki stosowania stawki 0% do dostaw części i wyposażenia statków realizowanych na rzecz pośredników, które wielokrotnie znajdowało wyraz w wydawanych interpretacjach indywidualnych (w tym będącej przedmiotem skargi do NSA). Jednocześnie na chwilę obecną należy spodziewać się, że w przypadku potencjalnych sporów podatników z administracją skarbową, sądy orzekające w analogicznych sprawach będą posługiwały się argumentacją przedstawioną przez NSA w komentowanym wyroku (mimo braku formalnego związania w tym zakresie), która jest zgodna z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy ryzykowne wydaje się stosowanie stawki 0% do dostaw towarów objętych regulacją art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w przypadku tych podmiotów, które dostarczają swoje produkty do podmiotów innych niż te, u których finalnie wystąpi ich wykorzystanie. W szczególności może to dotyczyć podmiotów, które działają jako przedstawiciele grupy, gdzie w łańcuchu dostawy może dochodzić do sytuacji, w której podmiot produkcyjny nie jest tym, który finalnie sprzedaje produkty klientom zewnętrznym (a np. spółce dystrybucyjnej w grupie). Oczywiście powyższe rozważania mają zastosowanie jedynie do transakcji, które mają miejsce na terytorium Polski (tj. w wyniku dostawy nie dochodzi do wywiezienia towarów poza terytorium RP).

Pozostajemy do dyspozycji, jeżeli chcieliby Państwo omówić wpływ wydanego orzeczenia na Państwa działalność.