Sposób opodatkowania VAT leasingu zwrotnego (sale and lease back)

Analizowana sprawa dotyczyła belgijskiej spółki, która w celu zwiększenie swojej płynności finansowej zdecydowała się na skorzystanie z leasingu zwrotnego należących do niej nieruchomości. W tym celu podpisała umowy ustanawiające prawo dzierżawy dwóch nieruchomości z instytucjami finansowymi, które następnie oddały rzeczone nieruchomości spółce do używania na czas oznaczony (bez możliwości wypowiedzenia) w zamian za zapłatę kwartalnego czynszu leasingowego odpowiadającego wartości inwestycji, każdorazowo powiększonej o odsetki. Transakcje te, zgodnie z prawem belgijskim, nie podlegały opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, z uwagi na zmianę przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, belgijskie organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową, przebudową oraz renowacją tych nieruchomości.

Spółka nie zgadzając się z takim stanowiskiem organów podatkowych zaskarżyła decyzję organów podatkowych najpierw do sądu pierwszej instancji a następnie także do sądu apelacyjnego. Sąd apelacyjny zawiesił natomiast postępowanie i zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w zakresie tego czy w przedstawionych okolicznościach przepisy dyrektywy VAT ustanawiają obowiązek korekty odliczenia VAT i czy taka korekta jest zgodna z zasadami neutralności VAT oraz równego traktowania.

To co najbardziej istotne z perspektywy traktowania transakcji leasingu zwrotnego to stwierdzenie przez Trybunał Sprawiedliwości, że „transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej spółki, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

W tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości skonstatował, że „z zastrzeżeniem weryfikacji, której miałby dokonać sąd odsyłający – każda transakcja sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), o której mowa w postępowaniu głównym, stanowi jedną transakcję. W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące spółce prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

Trybunał Sprawiedliwości uznał zatem, że zbycie aktywa, które jest następnie przedmiotem leasingu, stanowi jedną transakcję o charakterze finansowym. W związku z tym, w okolicznościach sprawy nie doszło do dostawy towarów dokonanej na rzecz finansującego. Należy jednocześnie zaznaczyć, że Trybunał w ramach przedmiotowej sprawy nie rozstrzygnął wprost, na jakich zasadach powinna być opodatkowana usługa świadczona przez finansującego.

Warto zauważyć, że zgodnie z ugruntowaną praktyką, transakcje leasingu zwrotnego uznawane są w Polsce na gruncie VAT za dwie odrębne transakcje, a zatem dostawę aktywa na rzecz podmiotu finansującego i następnie w przypadku leasingu finansowego, dostawę tego aktywa na rzecz pierwotnego właściciela. Co do zasady, zastosowanie znajduje dla obu dostaw stawka VAT właściwa dla konkretnego aktywa, który jest ich przedmiotem (możliwa jest zatem zarówno stawka podstawowa jak i na przykład w przypadku nieruchomości możliwe jest zastosowanie zwolnienia od VAT). Przyjęcie podejścia zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości mogłoby doprowadzić do kwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących takie dostawy. Organy podatkowe mogłyby bowiem próbować argumentować, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nigdy nie zostało przeniesione na spółkę finansującą, biorąc pod uwagę fakt, że towar znajdował się w ciągłym posiadaniu pierwotnego właściciela, a na podmiot finansujący nie zostały przeniesione żadne uprawnienia, które mogłyby świadczyć o jego prawie do rozporządzania towarem jak właściciel.

Choć koncepcja zaprezentowana przez Trybunał Sprawiedliwości może wydawać się słuszna z ekonomicznego punktu widzenia, to biorąc pod uwagę obecne brzmienie przepisów ustawy o VAT trudno sobie wyobrazić skuteczne zaaplikowanie podobnego rozwiązania w polskich realiach. Ustawa o VAT dosyć jasno bowiem wskazuje kiedy w przypadku leasingu mamy do czynienia z dostawą towarów, a także wyłącza leasing z usług finansowych, które powinny korzystać ze zwolnienia od VAT. Warto natomiast śledzić stanowisko organów podatkowych prezentowane w kontekście leasingu zwrotnego. Wstępne informacje z Ministerstwa Finansów wskazują bowiem, że Ministerstwo analizuje potencjalny wpływ przedmiotowego orzeczenia na polską praktykę w zakresie traktowania leasingu zwrotnego na gruncie podatku od towarów i usług i rozważa nawet przygotowanie interpretacji ogólnej w tym temacie.