Autarkia w SSE

Podstawową korzyścią z prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych (SSE) jest preferencja podatkowa w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (CIT) dochodu z tej działalności. Przepisy regulujące działalność strefową określają przy tym, że zwolnieniu podlegają „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia”.

W obecnie panujących realiach gospodarczych wysoka specjalizacja podmiotów gospodarczych oraz stopień skomplikowania procesów produkcyjnych, powoduje, że powszechną praktyką jest korzystanie przez przedsiębiorców (również prowadzących działalność na terenie SSE) zarówno z towarów jak i usług oferowanych przez podmioty zewnętrzne (podstawowym przykładem takich usług jest zakup energii, wody czy innych mediów, zakup usług transportowych, zakup komponentów wykorzystywanych w toku produkcji itp.).

W sytuacji, gdy nie jest możliwe (lub ekonomicznie uzasadnione), by cały proces produkcyjny odbywał się wyłącznie przy wykorzystaniu zasobów znajdujących się na terenie SSE, niezbędny jest zakup dodatkowych usług czy też komponentów wykorzystywanych w działalności gospodarczej od podmiotów spoza SSE lub realizacja/przeniesienie części procesu produkcyjnego poza teren SSE. W takiej sytuacji praktyka rozliczeń podatkowych komplikuje się i może prowadzić do sporu z fiskusem. Organy podatkowe niejednokrotnie prezentowały bowiem stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji zaangażowania podmiotów zewnętrznych (tj. spoza SSE) w proces produkcyjny, dochód z prowadzonej działalności nie może być w całości objęty zwolnieniem z opodatkowania CIT. Zdaniem organów podatkowych działalność ma wówczas charakter „mieszany”, i jako taka może jedynie w pewnym zakresie korzystać ze zwolnienia podatkowego (przy czym ustalenie odpowiedniego zakresu zwolnienia spoczywa na podatniku).

Orzecznictwo korzystne dla podatników

Wydawałoby się, że powyższe wątpliwości związane z rozliczeniem działalności prowadzonej przy wykorzystaniu komponentów, usług oferowanych przez podmioty spoza Specjalnych Stref Ekonomicznych, zostały rozwiązane w efekcie pojawienia się korzystnego dla podatników orzecznictwa sądów administracyjnych.

Przykładem rozstrzygnięcia korzystnego dla podmiotów strefowych były wyroki NSA z 19 listopada 2014 r. (II FSK 2750/12) oraz z 10 września 2015 r. (II FSK 1766/13). W orzeczeniach tych, skład orzekający uznał bowiem, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. NSA podkreślił, że, biorąc pod uwagę przepisy regulujące działalność w SSE, dla skorzystania z preferencji w formie zwolnienia z opodatkowania CIT, nie jest konieczne, aby cały proces produkcyjny odbywał się na terenie strefy. W myśl zaprezentowanego stanowiska nabywanie towarów i usług poza terenem SSE nie wyklucza możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyprodukowanego przy ich wykorzystaniu wyrobu do przychodu zwolnionego, pod warunkiem, że czynności te stanowią działalność pomocniczą. Jednocześnie, biorąc pod uwagę różnorodność prowadzonej na terenie SSE działalności, do oceny charakteru poszczególnych czynności, tj. wyodrębnienia, które z nich mogą zostać uznane za działalność pomocniczą, niezbędna jest indywidualna analiza każdego stanu faktycznego z uwzględnieniem właściwej dla tej działalności specyfiki.

Niemniej jednak, w orzeczeniu II FSK 2750/12 NSA wskazał kryteria pomocne przy ocenie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza SSE:

• nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej;
• sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE;
• istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy;
• określenie, czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy;
• uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych przez podmiot pracowników.

Niekorzystne stanowisko fiskusa

Mimo wydania przez sądy administracyjne korzystnych orzeczeń, w ostatnim czasie organy podatkowe wydały kolejną interpretację indywidualną prezentującą restrykcyjne podejście (interpretacja z 23 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-624/16-1/AK). Zgodnie z zawartym w niej stanowiskiem dochód uzyskany ze sprzedaży produktów odpowiadający fazie produkcji wymagającej udziału zewnętrznych kooperantów lub realizowany w innym zakładzie przedsiębiorcy strefowego, zlokalizowanym poza SSE, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji, przedsiębiorca zobowiązany jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

Stanowisko zawarte w powyższej interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania pełnego dochodu ze sprzedaży produktów strefowych, każdy etap produkcji oraz wszystkie komponenty muszą być wykonywane samodzielnie przez przedsiębiorcę strefowego oraz wyłącznie na terenie SSE. Innymi słowy, podmiot działający na terenie SSE nie może korzystać z usług podmiotów zewnętrznych ani przenieść żadnej części procesu produkcyjnego poza teren SSE – w istocie przedsiębiorca musi być w ramach SSE samowystarczalny.

W rzeczywistości gospodarczej ciężko sobie wyobrazić sytuację, w której podmiot gospodarczy wykorzystywałby w toku działalności jedynie zasoby/moce produkcyjne zlokalizowane na ternie SSE. Należy mieć jednak świadomość ryzyka zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zakwalifikowania pełnej kwoty dochodu uzyskanego ze sprzedaży wyrobu wyprodukowanego z wykorzystaniem towarów/usług oferowanych przez podmioty zewnętrzne do dochodu zwolnionego. Ponadto, konsekwencją stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe, jest pojawienie się istotnej trudności, jaką jest precyzyjny podział dochodu na zwolniony i podlegający opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w najbliższym czasie kluczowa będzie praktyka prezentowana przez organy podatkowe. Istotną kwestią jest to, czy kontynuowane będzie podejście zaprezentowane w wyrokach NSA, czy też będzie wdrażana restrykcyjna linia interpretacyjna, która w naszej opinii, jest oderwana zarówno od brzmienia przepisów jak i realiów gospodarczych.

Jeśli powyższe zagadnienie budzi Państwa zainteresowanie, nasi eksperci pozostają do Państwa dyspozycji.