Czy otrzymanie odszkodowania implikuje obowiązek wykazania VAT należnego?

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „odszkodowanie”. W myśl regulacji kodeksu cywilnego istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Skąd zatem wątpliwość czy otrzymanie przez JST odszkodowania implikuje obowiązek wykazania VAT należnego? Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem nie jest bowiem istotna nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia.

Kiedy więc odszkodowanie wypełnia przesłanki uznania go za wynagrodzenie z tytułu opodatkowanego VAT świadczenia? W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym świadczenie usług obejmuje nie tylko działania podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Opodatkowaniu podlega jednak tylko takie zaniechanie czynności lub tolerowanie sytuacji, które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Dla zobrazowania tej kwestii posłużmy się kilkoma przykładami, które mogą wystąpić w JST.

Opodatkowanie bezumownego korzystania z nieruchomości uzależnione jest od okoliczności faktycznych. Choć zasadniczo sytuacja ta może pozostawać poza zakresem ustawy o VAT, to gdy konkretne okoliczności wskazują na dorozumiane (milczące) przedłużenie umowy dzierżawy czynność ta podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

Jeśli zatem dzierżawca po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy nie chce opuścić nieruchomości, a wydzierżawiający wyraźnie temu się sprzeciwia i podejmuje kroki zmierzające do odzyskania nieruchomości (wytaczając przeciwko dzierżawcy powództwo o wydanie rzeczy), to otrzymane przez niego odszkodowanie zasadniczo nie powinno stanowić zapłaty za świadczenie usług, lecz rekompensatę za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. W tych okolicznościach nie sposób bowiem uznać, że pomiędzy wydzierżawiającym i korzystającym bezumownie z nieruchomości istnieje jakikolwiek jawny czy też dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego dochodziłoby do realizacji wzajemnych świadczeń, korzystający dysponuje bowiem nieruchomością bez zgody właściciela lub wręcz wbrew jego woli.

Inaczej rzecz się ma, gdy po zakończeniu obowiązywania umowy dotychczasowy dzierżawca nadal korzysta z nieruchomości za zgodą właściciela (choćby nieformalną, dorozumianą). W tym przypadku można mówić o przedłużeniu umowy dzierżawy, ponieważ właściciel toleruje zaistniały stan rzeczy. Tym samym wnoszone przez korzystającego bezumownie z nieruchomości opłaty mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez wydzierżawiającego usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Warto zwrócić uwagę, że zdaniem NSA nie tylko podjęcie kroków zmierzających do wydania nieruchomości w postępowaniu cywilnym świadczy o tym, że właściciel podejmuje aktywne działania w celu wyegzekwowania swoich praw i "odzyskania przedmiotu" własności. Zdaniem Sądu nie w każdej sytuacji takie postępowanie właściciela nieruchomości byłoby racjonalnie uzasadnione (por. wyrok NSA z dn. 25 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 1009/18, który dotyczył bezumownego korzystania z nieruchomości będącej współwłasnością).

Wcześniejsze rozwiązanie umowy może wiązać się z koniecznością uiszczenia określonej kwoty tytułem „odszkodowania” czy też „kary umownej” zastrzeżonej na wypadek niewykonania zobowiązania. Również w tym przypadku o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Niezależnie czy ustalenia w tym zakresie zapisane zostaną już w pierwotnej treści łączącej strony umowy, czy też będą wynikiem zawartego później porozumienia (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I FSK 794/16), zgodnie z utrwalonym w interpretacjach i orzecznictwie poglądem, wynagrodzenie z tego tytułu co do zasady podlega opodatkowaniu VAT. W tej sytuacji zgodne z treścią umowy zachowanie jednej ze stron nie stanowi dla drugiej strony źródła szkody czy uszczerbku, z którym wiązałaby się konieczność wypłaty odszkodowania. Wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy w zamian za uiszczenie określonej kwoty traktowane jest co do zasady jako zobowiązanie do powstrzymania się od dochodzenia od kontrahenta realizacji skutków umowy, która łączyła strony i mieści się w pojęciu opodatkowanego VAT świadczenia usług.

Przedmiotowym zagadnieniem zajmował się niedawno NSA (wyrok z dnia 14 maja 2021 r. o sygn. I FSK 1047/18). Sprawa dotyczyła opodatkowania kwot uzyskiwanych od pasażerów, którzy korzystali z transportu miejskiego, posługując się nielegalnie doładowywanymi kartami, na których kodowane są uprawnienia do przejazdów środkami komunikacji miejskiej. Opłaty były uiszczane, gdy nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie sądowe zmierzającej do naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem, w następstwie dobrowolnego zgłoszenia się „gapowiczów” do zakładu transportu miejskiego.

W przedmiotowym wyroku NSA wskazał, że na gruncie prawa cywilnego prezentowane jest zgodne stanowisko, że w razie podróży bez biletu (przejazdu "na gapę") nie dochodzi do zawarcia umowy przewozu, umowa przewozu ma bowiem charakter konsensualny. Nie można mówić o zgodnej woli stron, jeśli pasażer w momencie wejścia do pojazdu nie zamierza płacić za usługę przewozu, a więc nie ma zamiaru spełnienia warunków zaoferowanych przez przewoźnika dostępu do środka transportu. Zdaniem Sądu brak zawarcia umowy wyklucza w tej konkretnej sytuacji kwestię wynagrodzenia, a więc drugiego elementu niezbędnego do tego, by dane świadczenie traktować jak usługę. Tym samym uiszczana przez „gapowiczów” opłata ma charakter naprawienia szkody w postaci uszczuplenia wpływów należnych budżetowi miasta z tytułu realizacji przewozu osób.

Podsumowując problematyka traktowania odszkodowania na gruncie VAT jest wysoce skomplikowana i wymaga dogłębnej analizy zaistniałych okoliczności, a rozstrzygnięcie czy otrzymując odszkodowanie JST wykonuje na rzecz podmiotu wypłacającego odszkodowanie jakiekolwiek świadczenie, czy też takiego świadczenia nie wykonuje, niejednokrotnie nie jest oczywiste.