Czy wydanie nagród rzeczowych związanych z uczestnictwem w organizowanych przez samorządy imprezach sportowych podlega opodatkowaniu VAT?

Ustawa o VAT określa w art. 7 ust. 2 sytuacje, w których nieodpłatne przekazanie towarów zrównuje się z odpłatną dostawą towarów, podlegającą zasadniczo opodatkowaniu VAT. Istotnym elementem z punktu specyfiki JST warunkującym uznanie nieodpłatnej dostawy towarów za odpłatną dostawę jest warunek przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia VAT, nawet w części, z tytułu nabycia nieodpłatnie przekazywanego towaru.

Mając na uwadze powyższe, jeśli organizacja imprezy sportowej nie wiąże się w ogóle z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT realizowaną przez JST, tj. w szczególności jeśli w związku z uczestnictwem w imprezie sportowej JST nie będzie pobierać żadnych opłat od jej uczestników, nieodpłatne przekazanie nagród uczestnikom imprezy sportowej nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Co jednak w sytuacji, w której za możliwość uczestnictwa w imprezie sportowej JST pobiera opłaty?
 

Odpłatne uczestnictwo – obniżona stawka VAT vs zwolnienie z opodatkowania

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku (zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). W poz. 67 tego załącznika zastał wymieniony "Wstęp na imprezy sportowe" - bez względu na symbol PKWiU.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) dotychczas zasadniczo jednolicie stał na stanowisku, zgodnie z którym pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo, jak podkreślał DKIS, wejścia (wstępu) nie można kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). W konsekwencji, DKIS stał na stanowisku, zgodnie z którym organizacja imprezy sportowej, za którą pobierana jest opłata startowa (np. bieg), stanowi usługę wstępu na imprezę sportową i podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy. Przykładowo, stanowisko takie zaprezentowane zostało w wiążącej informacji stawkowej (dalej: „WIS”) z 5 lipca 2021 r. o sygn. 0112-KDSL2-2.440.132.2021.3.AS, w WIS z 20 października 2022 r. o sygn. 0112-KDSL1-2.440.205.2022.1.AP czy w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.399.2017.1.KK.

Niemniej, w wydanej niedawno interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.143.2023.2.AS, DKIS uznał, że usługa, polegająca na umożliwieniu przez JST (poprzez ośrodek sportu i rekreacji posiadający statut jednostki budżetowej) udziału w imprezach sportowych za opłatą wpisową jest zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się z opodatkowania m.in. usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu i uczestniczenia w nim, b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport – z wyłączeniem m.in. wstępu na imprezy sportowe. Co istotne, w świetle art. 43 ust. 17 lit. b) i ust. 18 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 32, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tym pkt 32, nie kierują się jako głównym celem osiągnięciem dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia oraz nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

DKIS w uzasadnieniu tej interpretacji powołał się m.in. na szereg wyroków TSUE oraz przepisów Dyrektywy VAT. W rezultacie ich analizy uznał w szczególności, że wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania go za podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, bowiem podmiot ten, świadczący usługę polegającą na umożliwieniu udziału w imprezach sportowych za opłatą, nie jest nastawiony na osiąganie zysków, a dodatkowo spełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. świadczy usługi ściśle związane ze sportem, konieczne do organizowania i uprawiania sportu i uczestniczenia w nim, świadczone na rzecz osób uprawiających sport. W tym zakresie uznał, że opłatę wpisową/startową da się powiązać z aktywnym uprawianiem sportu, który nie ogranicza się jedynie do rekreacji i wypoczynku oraz nie jest to wstęp dla kibica na imprezę / zawody sportowe dający możliwość obejrzenia rozgrywanych zawodów, a więc nie jest to usługa „wstępu”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, wykluczająca możliwość zastosowania tego zwolnienia.
 

Opodatkowanie VAT nagród rzeczowych

Przyjmując założenie, zgodnie z którym usługa wstępu na imprezę sportową stanowi po stronie JST czynność opodatkowaną VAT (z zastosowaniem obniżonej 8% stawki VAT), można by uznać, że w odniesieniu do przekazywanych uczestnikom nagród rzeczowych samorządowi powinno przysługiwać, co najmniej częściowe, prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabytych nagród. Wówczas przekazanie nagród rzeczowych mogłoby stanowić dostawę niepodlegającą opodatkowaniu VAT ze względu na zastosowanie art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, zgodnie z którymi wspomnianego wcześniej przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się m.in. do przekazywanych w związku z działalnością gospodarczą podatnika prezentów o małej wartości, tj. prezentów o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 100 PLN netto, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, albo o jednostkowej cenie nabycia netto nie przekraczającej 20 PLN.

Przyjęcie natomiast założenia, zgodnie z którym usługa polegająca na umożliwieniu przez JST udziału w imprezach sportowych za opłatą wpisową jest zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT powoduje, że w odniesieniu do wręczanych nagród nie może być mowy o zastosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ze względu na brak prawa do odliczenia VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie istnieje możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku wykorzystywania ich wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.