Korekta wieloletnia związana z nakładami na środki trwałe poniesionymi po 1 stycznia 2011 r. rozliczanymi według kluczy alokacji

Kanwą sporu toczącego się przed WSA w Poznaniu była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.709.2017.2.HW.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej

We wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, gmina wskazała, iż od 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wśród jednostek organizacyjnych gminy, objętych centralizacją rozliczeń VAT, znajdowała się m.in. szkoła podstawowa prowadząca gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej. Co istotne, szkoła podstawowa przed obowiązkową centralizacją rozliczeń VAT posiadała status czynnego podatnika VAT.

Szkoła zrealizowała inwestycję w zakresie budowy sali gimnastycznej. Zakończenie budowy oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie nastąpiło w 2012 r. Od momentu oddania do użytkowania, sala gimnastyczna jest wykorzystywana przez szkołę w dwojaki sposób – w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych) oraz do prowadzenia zajęć edukacyjnych.

Szkoła dokonała odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT z uwzględnieniem udziału procentowego, w jakim sala gimnastyczna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej – tj. w oparciu o czas korzystania z sali gimnastycznej na potrzeby działalności gospodarczej i inne potrzeby. Gmina podkreśliła również, iż na przestrzeni lat niezmienny pozostał zakres czasowy przeznaczenia sali gimnastycznej do czynności odpłatnych i nieodpłatnych.

Mając na uwadze wejście w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”), gmina powzięła wątpliwość, czy będzie ona zobowiązana do dokonania po 1 stycznia 2016 r. korekty wieloletniej odliczeń VAT z tytułu budowy sali uwzględniając prewspółczynnik VAT z Rozporządzenia (tj. skalkulowany według wzoru przewidzianego dla jednostki budżetowej), czy może kontynuować dokonywanie korekty wieloletniej z uwzględnieniem wcześniej stosowanego indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego o czas użytkowania sali.

Gmina wskazała, iż jej zdaniem, jest ona uprawniona do kontynuowania rozliczeń stosując skalkulowany wcześniej indywidualny sposób określenia proporcji oparty o czas użytkowania sali gimnastycznej.

Interpretacja indywidualna

Organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie zgodził się ze stanowiskiem gminy, wskazując, iż gmina jest obowiązana do dokonania po 1 stycznia 2016 r. korekty wieloletniej z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT z Rozporządzenia skalkulowanego według wzoru przewidzianego dla jednostki budżetowej.

Zdaniem DKIS, metoda oparta na udziale czasowym nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej działalności, nie uwzględnia czasu, w którym sala gimnastyczna nie jest w ogóle wykorzystywana (np. w nocy). Zgodnie z twierdzeniem organu, gmina nie wykazała we wniosku, że przedstawiona przez nią metoda oparta na udziale czasowym stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazany w Rozporządzeniu.

Według organu, metoda zaproponowana przez gminę nie odzwierciedla rzeczywistego wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem sali gimnastycznej, a jedynie udział czasu, w którym sala może być wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą (tj. z odpłatnym udostępnianiem sali) oraz z działalnością inną niż gospodarcza (tj. z wykorzystaniem sali na cele edukacyjne). Organ wskazał też, iż nie ma możliwości odrębnej kalkulacji prewspółczynnika VAT w odniesieniu do różnych kategorii zakupów. Zdaniem organu jedynym właściwym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT jest ten wskazany w Rozporządzeniu.

Wyrok WSA w Poznaniu

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną, gmina wniosła skargę do WSA w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną negatywną dla gminy interpretację indywidualną. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku WSA w Poznaniu, art. 90c ustawy o VAT, który reguluje kwestię sposobu przeprowadzania tzw. korekt wieloletnich, nie wskazuje według jakiego prewspółczynnika VAT należy dokonać ww. korekty. Odnosząc się do treści ww. regulacji Sąd wskazał, iż „mając na uwadze przepisy PTU uznać należy, że każda metoda rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika od nakładów na nieruchomość wytworzoną przed 1 stycznia 2016r. jest dopuszczalna”.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, należałoby uznać, iż podatnik ma prawo wyboru metody kalkulacji prewspółczynnika i możliwe jest zastosowanie prewspółczynnika VAT przewidzianego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT lub wskazanego w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Istotne jest, aby prewspółczynnik był adekwatny w danych okolicznościach faktycznych.

Podkreślenia wymaga, iż na obecnym etapie przedmiotowy wyrok nie jest prawomocny. DKIS przysługuje aktualnie środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej. Jeśli organ nie zdecyduje się na kasację, wówczas wyrok WSA stanie się prawomocny.

Komentarz dot. zasad korekty wieloletniej środków trwałych nabytych/wytworzonych po 1 stycznia 2011 r. rozliczanych kluczami alokacji

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej, a także późniejszego wyroku WSA w Poznaniu, gmina wskazała, iż na przestrzeni lat niezmienny pozostał zakres czasowy przeznaczenia sali gimnastycznej do czynności odpłatnych i nieodpłatnych. Od momentu oddania do użytkowania, sala gimnastyczna jest wykorzystywana w identyczny sposób i w identycznym zakresie do poszczególnych rodzajów działalności. Podkreślenia wymaga, iż nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, które mogłyby wpłynąć na określenie stopnia wykorzystania danej nieruchomości do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (określonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

Za bardzo korzystne należy zatem uznać potwierdzenie przez WSA w ww. sprawie, iż w takich okolicznościach, kiedy w okresie korekty wieloletniej zakres wykorzystania środka trwałego do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT nie ulegnie zmianie, pomimo wejścia w życie przepisów dotyczących prewspółczynnika VAT, zasady dotyczące odliczeń VAT mogą pozostać niezmienione.

Przyjęcie założenia, iż gmina jest zobowiązana do dokonania korekty wieloletniej, pomimo braku zmiany stopnia/zakresu wykorzystania sali do poszczególnych działalności, wynikałoby w tym przypadku jedynie z faktu zmiany stanu prawnego, który uniemożliwiłby kontynuację korekty według indywidualnie skalkulowanego prewspółczynnika VAT. Przyjęcie takiego obowiązku stanowiło, w naszej ocenie, naruszenie zasady neutralności VAT.

Oczywiście w przypadku, kiedy jednostki samorządu terytorialnego dokonywały w przeszłości odliczeń VAT w oparciu o klucze alokacji, zasady dokonywania dalszej korekty wieloletniej powinny być każdorazowo analizowane dla konkretnych składników majątkowych w konkretnych stanach faktycznych. Czynniki, które w szczególności powinny być brane pod uwagę powinny obejmować takie elementy jak: zakres pierwotnego odliczenia, pierwotnie stosowany klucz odliczenia, rodzaj środka trwałego czy sposób jego wykorzystania na przestrzeni poszczególnych lat.