Obowiązek udzielania interpretacji przepisów podatkowych może obejmować zakres szerszy niż ustawy podatkowe

Tło sprawy: jaka stawka VAT dla usługi oczyszczania ścieków?

Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczenia VAT świadczonych usług oczyszczania ścieków. Gmina wskazała, że od 2010 r. realizuje projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na posesjach mieszkańców Gminy. Budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadanie dotyczące POŚ Gmina realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami. W ocenie Gminy istotę programu budowy POŚ na posesjach mieszkańców przez Gminę można określić jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Gmina zadała pytanie czy stawka VAT właściwa dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynosi 8%. Zdaniem Gminy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Gmina odwołała się do poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT wskazując, że stawkę 8% należy stosować do opodatkowania usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowanych w PKWiU pod pozycją 37 (Symbol PKWiU 2008 - ex 37). Na poparcie stanowiska Gmina wskazała, że Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacjii Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wielokrotnie zajmował stanowisko, zgodnie z którym wykonanie przez właściciela sieci kanalizacyjnej przyłącza kanalizacyjnego łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną mieści się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o wydanie interpretacji w części dotyczącej potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W wydanym postanowieniu wskazał, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę, gdyż leży to w gestii Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Na powyższe postanowienie Gmina wniosła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydane postanowienie. Gmina złożyła zatem skargę do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Kr 1973/15, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie. Sąd stwierdził w wydanym wyroku, że obowiązku udzielania przez Organ pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw podatkowych, zwłaszcza gdy prawidłowa ocena stanu podatkowoprawnego zależy od interpretacji pojęć uregulowanych w innych przepisach.

Organ złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie.

Wyrok NSA

W dniu 26 kwietnia 2018 r. NSA wydał wyrok o sygn. I FSK 938/16, w którym oddalił skargę kasacyjną Organu.

Należy wskazać, że jest to kolejny wyrok NSA w przedmiotowej kwestii. We wcześniejszym orzeczeniu z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

(…) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie, w kwestii stawki podatku.

Trzeba podkreślić, że w świetle ww. rozstrzygnięć NSA, są podstawy, aby twierdzić, iż wystosowywane w toku postępowań interpretacyjnych zapytania organów podatkowych o klasyfikacje statystyczne usług, nie mieszczą się w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ może spytać o zakres usług, sposób ich realizacji, strony umowy, sposób kalkulacji wynagrodzenia itd. Niemniej, w świetle konkluzji ww. wyroków, organy podatkowe nie powinny wnosić o potwierdzenie zaklasyfikowania statystycznego usług, gdyż nie stanowi ono elementu stanu faktycznego, lecz ocenę prawną.

Jeżeli Organ uznaje (w tym wypadku w ocenie NSA zupełnie bezpodstawnie), że dla określenia skutków podatkowych konieczne jest ustalenie symbolu PKWiU danej usługi, gdyż odwołuje się do niej przepis prawa podatkowego, obowiązkiem Organu jest w ramach postępowania interpretacyjnego zajęcie stanowiska w tym zakresie. W tych przypadkach, gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego, czy innych dziedzin prawa.

Tym samym organy podatkowe w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe mają obowiązek dokonania odpowiedniego zaklasyfikowania usług i bazując na nim określić skutek podatkowy zdarzenia. W przeciwnym wypadku instytucja interpretacji indywidualnej traciłaby sens, jako że w ramach stanu faktycznego podatnik samodzielnie musiałby rozstrzygnąć wątpliwości podatkowe, których dotyczy zapytanie, a organowi podatkowemu pozostałoby zasadniczo zacytowanie przepisu podatkowego, który do takiej klasyfikacji statystycznej się odwołuje.

Co oznacza stanowisko NSA?

Czy stanowisko NSA zastopuje żądania organów podatkowych dotyczące klasyfikacji statystycznych świadczonych usług? Choć dwa wyroki to może jeszcze nie liczba, która pozwala mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, niemniej nie ulega wątpliwości, że ww. rozstrzygnięcia są wyraźnym znakiem braku akceptacji przez NSA sytuacji, w której organy podatkowe próbowałyby ograniczyć zakres wydawanych przez siebie interpretacji podatkowych wyłącznie do przepisów podatkowych.

Należy podkreślić, iż przytoczone wyroki dotyczą konieczności odniesienia się przez organy podatkowe do klasyfikacji statystycznych usług świadczonych przez podatników, w sytuacji kiedy wpływają one na traktowanie transakcji. Niemniej, konkluzje wyroku można próbować rozciągnąć na obowiązek odnoszenia się przez organy podatkowe także do innych kwestii niż podatkowe, jeżeli odniesienia do nich pojawiają się w przepisach podatkowych i wpływają na rozliczenia VAT. W przypadku zapytań interpretacyjnych ze strony JST, taka praktyka sądów administracyjnych może spowodować, że organy podatkowe będą w przyszłości w większym zakresie odnosić się np. do zagadnień księgowych, czy związanych ze sprawozdawczością budżetową, w zakresie w jakim wpływają one na rozliczenia VAT.