審計品質之重塑與再造—從品質管理制度之導入、審計品質指標（AQI）及透明度報告之推動談起

前言

審計之功能在於賦予財務報表公信力，降低管理階層與報表使用者因資訊不對稱導致之代理成本，強化投資者及其他利害關係人之信任及信賴關係，為資本市場有效運作之重要基礎。審計品質為審計功能是否得以充分發揮之關鍵，亦為會計師查核專業之核心價值。審計品質影響會計師對於財務報表是否存在重大不實表達的確信程度，亦影響報表使用者在信賴查核報告下所面臨的資訊風險及資本配置決策之效率。會計師肩負捍衛公眾利益之責任，承擔財務報表利害關係人之期待，如何確保審計品質能隨著新興的經濟型態、業務模式、監理環境以及科技發展的步調與時俱進，善盡職責扮演資本市場監督與治理之角色向來深受各界所關注。

近年來，國際知名企業財務困難或審計失敗之案例時有所聞，審計之公信力因而備受質疑，各國主管機關重新審視現行審計服務之囹圄，提出建議及改進方案，以重建公眾對審計之信心。金融監督管理委員會（金管會）為與國際接軌，並打造具前瞻性與國際競爭力之資本市場，於2020年發布之「資本市場藍圖」及「公司治理 3.0」政策，分別將提升會計師事務所之審計品質及提高審計資訊透明度列為其重點項目，2021 年起陸續發布「審計品質指標」（AQI）揭露架構、範本與相關指引，以及「會計師事務所透明度報告編製原則」；會計研究發展基金會之審計準則委員會於2022年10月發布品質管理準則1號（TWSQM1）「會計師事務所之品質管理」規範會計師事務所對查核或核閱、其他確信或相關服務案件，設計、付諸實行及執行品質管理制度之責任，該準則係參考國際審計與確信準則理事會（The International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）於2020年12月發布新修訂之國際品質管理準則1號（International Standard for Quality Management 1，ISQM 1）之相關規定訂定。

本文將以審計品質為出發點，從品質管理制度之導入、AQI及透明度報告之推動，探討對審計服務發展之影響。

審計品質

審計品質泛指查核程序之執行及查核結果之優劣程度，然而一直以來審計品質並未有普遍被認可及接受的定義。IAASB於2014年發布「審計品質架構」指出審計品質主要受到投入、過程、產出、財務報表資訊鏈間之互動及情境等因素之影響，分別說明如下：

• 投入：查核結果係由查核人員依其專業知識及經驗做出之綜合判斷，因此查核人員之態度、操守及價值觀，以及查核人員之知識、技能及經驗皆會對審計品質產生影響。
• 過程：查核過程及品質管制程序之嚴謹程度。查核程序之合理性和有效性對審計品質至關重要，其涉及審計方法論的設計、審計工具的有效性以及技術支持的可用性。
• 產出：查核結果之產出為利害關係人評估審計品質之依據，其包括正式編製並交付另一方之報告及資訊，如：查核報告、經查核後之財務報表、透明度報告、年報及其他報告及主管機關事務所檢查結果報告等；以及查核過程中之發現與建議，該報告或資訊可能未對外公開，如：財務報導之改善建議或財務報導流程之內部控制改善發現或建議。
• 財務報表資訊鏈間之互動：財務報表資訊鏈是由查核人員、管理階層、治理單位、財務報表使用者及監理機構組成。財務報表資訊鏈中之個別利害關係人對於財務報表之審計品質皆有其重要之功用，而個別利害關係人間之互動方式，則對於審計品質產生特定影響。
• 環境因素：財務報導及審計環境存在著國家或地域性之差異，如：法令規範、監理機制、適用財務報導架構及公司治理皆會對財務報表查核品質有潛在直接或間接之影響。

圖一：審計品質之影響因素

(資料來源：IAASB (2014) A Framework for Audit Quality)

上述之因素並非單方面影響審計品質，而是相互關聯，直接或間接對審計品質產生影響。例如：查核人員與治理單位之溝通，可能會影響治理單位對審計事項之行動與觀點；治理單位亦會影響查核人員於查核過程中之可能關注之焦點及採行之程序。審計品質因本質上係為多層次面向，具有一定之複雜度，因而在審計品質之評估上有其困難且衡量不易。

品質管理制度之導入

會計研究發展基金會於2022年10月發布TWSQM1「會計師事務所之品質管理」，該準則之適用時點為2023年12月31日，並於實行後1年內依準則規定對其制度執行評估，但亦得提前適用，且自事務所適用後，品質管制準則1號「會計師事務所之品質管制」(TWSQC 1) （即原審計準則公報第46號）不再適用。TWSQM1之主要原則說明如下：

一、事務所應採用風險基礎方法，設計、付諸實行及執行品質管理制度之各項組成要素，俾使事務所能主動管理其所執行案件之品質。

二、事務所之品質管理制度應涵蓋下列八項組成要素：

1. 事務所之風險評估流程。
2. 治理及領導階層。
3. 攸關職業道德規範。
4. 客戶關係及案件之承接與續任。
5. 案件之執行。
6. 資源。
7. 資訊及溝通。
8. 監督及改正流程。

三、品質管理制度承擔最終責任及課責性之人員每年至少評估一次事務所之品質管理制度，並就該品質管理制度是否能對事務所達成該制度之目的提供合理確信作成結論。　

TWSQM1係參考ISQM1，主要為了解決原審計準則公報第46號中採規則式指引，使致品質管理流於形式，僅重視規則之遵循，卻忽視審計精神、專業懷疑和判斷之效率問題，因而改採「風險基礎方法」，並將「風險評估流程」納入品質管理制度組成要素，以協助事務所有效達成品質管理目的。此外，TWSQM1重視資訊及溝通對於事務所品質管理制度之廣泛影響，於品質管理制度組成要素中新增「資訊及溝通」，事務所應建立資訊系統及內外部溝通流程。

TWSQM1更關注於對於品質管理問題的主動因應，而將原有品質管理制度組成要素中之追蹤考核，修訂為「監督及改正流程」，強調事務所應設計並執行監督作業，並評估辨認出之發現事項是否存有缺失，並依根本原因之分析結果發展適當的改正作業，以利事務所自評品質管理制度運作有效性。

品質管理制度為事務所對其品質承諾之體現，整合事務所之策略、營運活動及營運流程以設計、付諸實行及執行品質管理制度。TWSQM1的導入與審計準則公報第46號最大的差異，即是由品質「控制」轉變為品質「管理」，要求事務所依其組織架構、業務及營運情形執行風險評估流程，確立品質目標，並辨識品質風險，採取因應措施，量身打造以履行事務所品質承諾之健全品質管理制度。

審計品質指標（AQI）及透明度報告之推動

金管會為提升財務報告審計品質之透明度，參酌國際採用AQI衡量審計品質之趨勢，將推動AQI列入「公司治理3.0」之政策中，於2021年8月發布AQI揭露架構及範本，包括專業性、獨立性、品質控管、監督、創新能力等5大構面及13項指標，並採二階段¹循序推動國內企業採用 AQI，以協助企業及審計委員會於選任簽證會計師時，能更有效客觀的評估會計師事務所及查核團隊於提升審計品質的能力及承諾。金管會為確保會計師事務所提供之AQI資料具一致性及可比較性，並協助審計委員會有效解讀AQI資訊，於2022年6月分別發布會計師事務所編製AQI指引及審計委員會解讀AQI指引。

 金管會發布之5大構面及13項AQI彙總於下表：

圖二：勤業眾信2022年之審計品質報告

金管會致力於推動審計品質之提升，於2022年1月發布「會計師事務所透明度報告編製原則」，採二階段²循序推動會計師事務所公布透明度報告。透明度報告內容主要包括事務所概況與法律架構、治理架構與管理階層資訊、風險控管及品質管制制度資訊、審計品質攸關指標、財務及業務資訊等，且揭露內容應以事實為基礎，不得有誤導、行銷或銷售服務之意圖。期透過提升會計師事務所透明度，以供公開發行公司評估選任會計師事務所之客觀基礎。

圖三：會計師事務所透明度報告編製原則

圖四：勤業眾信於2023年發布首份透明度報告

審計品質因涉及層面廣泛且面向眾多，衡量不易。金管會參考各國監理機構採用量化或與審計品質相關因素之質化方式發展AQI及規範透明度報告之揭露，期能透過自願提供AQI及透明度報告之發布衡量審計之投入及產出品質，評估事務所提供高品質審計服務之能力，亦可為事務所衡量品質目標達成情形及管理風險之用；為審計委員會評估財務報表審計品質及委任事務所決定之參考基礎；以及為投資或債權人財務資訊之可靠性，而為其資本配置或融資決策之判斷，促進資本市場順利運作。

重塑與再造審計品質

為使審計之功能得以彰顯，主管機關極力推動前述多種改革方案，期能重塑與再造審計品質，促進資本市場在多方互信的基礎上穩定發展。面臨品質管理制度之導入、AQI及透明度報告之推動等一連串變革，會計師事務所如何看待其對於審計服務之影響？

會計師事務所之於品質管理制度，猶如人之於其內在；相對的，AQI及透明度報告則猶如人之於其外在，有諸內而形於外，內在及外在相輔相成。品質管理制度為事務所將其審計品質承諾整合於組織文化中之過程，需透過反覆不斷地計劃、組織、控制、指揮和協調而落實其品質目標，藉由AQI之衡量或透明度報告之揭露，讓事務所得以檢視其審計品質所呈現之樣貌，用以評估事務所之策略、營運活動或流程，是否需進行適當之調整，強化品質管理之有效性。

另一方面，會計師事務所受會計師法及職業道德規範之限制，向來不得為宣傳性之廣告。在品質管理制度對於資訊及溝通的重視下，事務所得以事實為基礎，藉由AQI及透明度報告之形式，與財務報表利害關係人溝通事務所之營運管理、治理架構、內部控制制度之遵循情形、對審計品質之注重及付諸努力之成果，無形中形塑事務所之形象，進而成為聚集理念、價值觀及立場與事務所相同之企業之利器。變革雖迎來挑戰，卻也讓事務所以嶄新之觀點，迎來重新檢視現況、辨識並控管風險、堅定品質承諾、塑造事務所形象，並確立目標客群之機會。

_{註 :}

_{[1] 金管會推動國內企業採用AQI各階段說明如下:}

_{第一階段：上市櫃公司自選任2023年度財務報告查核簽證會計師時，可向簽證會計師取得 AQI 資訊，作為評估委任或續聘任簽證會計師之參考。初期以四大聯合會計師事務所為先行對象，依金管會發布之AQI 揭露架構及揭露範本，每年主動提供 AQI 資訊予上市櫃公司審計委員會參考。鼓勵上市櫃公司每年評估委任或續聘會計師時，依據事務所提供之AQI資訊進行詳盡之評估，並與潛在之委任或續聘任會計師進行充分溝通與討論，俾參酌作為簽證會計師委任之參考。}

_{第二階段：2023年後，金管會將視四大聯合會計師事務所及上市櫃公司採用AQI情形及成效，適時評估中小型事務所及未上市櫃公開發行公司採用之可行性。}

_{[2] 金管會推動會計師事務所公布透明度報告各階段說明如下:}

_{第一階段：四大聯合會計師事務所依編製原則於2023年公布首份事務所透明度報告。
初期以四大聯合會計師事務所為先行對象，金管會已取得該等事務所之共識，將依金管會發布之編製原則，於每會計年度終了後四個月內，於事務所網站公布透明度報告。}

_{第二階段：2023年後，金管會將視四大聯合會計師事務所公布透明度報告之情形及成效，適時評估中小型事務所公布透明度報告之可行性。}