107年新挑戰－客戶合約收入 (IFRS 15) 上路，您準備好了嗎？

國際會計準則理事會（IASB）於民國103年發布IFRS 15「客戶合約之收入」，改變收入認列之思考模式，改以單一模式規範所有收入認列交易。有鑑於準則規定發生重大改變，證期局於103年要求上市櫃、興櫃及公開發行公司針對適用IFRS 15之影響進行試算評估，並於106年7月發函認可[1]，正式宣布我國將於107年1月1日開始適用IFRS 15。這號大型準則之適用影響範圍涵蓋許多資產負債表項目及綜合損益表最主要之項目，對於107年財務報告影響之重大不言而喻。以下就IFRS 15之重大規定及實務應用上可能造成之變化，分別說明。

IFRS 15簡介

無論工程建造、商品銷售或勞務提供，IFRS 15將以單一原則規範所有客戶合約之收入認列。針對符合客戶合約條件之合約，企業依合約約定檢視所承諾之所有商品或勞務，據以辨認合約之履約義務，接著將合約約定或估計之交易價格，依照相對單獨售價分攤至各項履約義務，於各項履約義務被滿足時分別認列收入。

雖現行收入準則亦規定合約可單獨辨認之組成部分應個別處理，惟並無明確規定應如何決定可單獨辨認之組成部分。IFRS 15明確規定，若客戶能從商品或勞務本身獲益，或能從該商品或勞務連同其他輕易可得之資源獲益，只要企業移轉該商品或勞務之承諾能與合約中其他承諾單獨辨認，該商品或勞務即符合「可區分」（即可單獨辨認）之條件，可區分之單一商品或勞務通常即為一履約義務，惟若一系列幾乎相同之可區分之商品或勞務，其移轉予客戶之型態相同，則該系列商品或勞務應視為一履約義務。決定商品或勞務是否可區分時，對企業最大挑戰在於判斷該商品或勞務移轉承諾是否與其他承諾可單獨辨認。企業必須審慎思考其承諾之性質係移轉個別商品或勞務，或係承諾移轉一個組合產出。若企業於履行合約之過程中提供一項重大服務，將合約所承諾之商品或勞務整合成一項組合產出；又或合約承諾之一項商品或勞務若將另一項商品或勞務進行客製化；又或承諾之商品或勞務若彼此高度相互依存或相互關聯，則合約承諾之商品或勞務彼此係不可區分。

交易價格之決定受到對價的形式影響，企業須考量變動對價、重大財務組成部分、非現金對價及付給客戶之對價。對於變動對價之考量，舉凡銷售折扣、退貨權、獎勵金、延遲交貨罰款等，都是企業應考量之範圍，只要變動對價之變動不確定性消除時，高度很有可能不會造成收入認列產生重大迴轉，該部分變動對價應納入交易價格。另外應注意的是，決定變動對價時僅考量合約中已承諾移轉之商品或勞務所產生之變動對價，若金額之變動係取決於客戶未來購買之決策，則並非變動對價之範圍。舉例來說，若合約約定銷售一台濾水器，並約定未來一年內，客戶得以低於單獨售價之價格購買濾心。即使基於經濟強迫力之考量，合理預期客戶會向企業購買濾心，就該合約而言，客戶並無購買濾心之義務，故企業預期客戶將購買之濾心價格不應視為變動對價納入該合約之交易價格。此外，一年以上之重大財務組成部分，除了應考量賒銷交易所產生之影響外，預收貨款之交易模式亦應考量其所產生之重大財務組成部分影響。而決定交易之財務組成部分是否重大，企業係以整體合約為考量基礎，舉例來說，若合約約定銷售兩項產品，其中產品A於移轉控制時收款，產品B則採賒銷，若產品A價值遠大於產品B，就整體合約而言，產品B產生之財務組成部分可能過小而認定為不重大。再者，在考量付給客戶之對價是否作為收入之減項時，應考量企業是否取得客戶之可區分之商品或勞務，舉例來說，廠商付給通路商之上架費，就廠商而言，上架服務之效益來自於商品於該通路順利銷售，而廠商僅能由購買商品之通路商取得上架服務效益，顯示通路商所提供之上架服務與其購買之商品彼此無法單獨區分，因此該上架服務並非可區分之服務，廠商支付之上架費則應視為商品銷售收入之減項。

由於現行準則未明確規定分攤方式，企業可能選擇採用剩餘價值法分攤合約對價，因而使分攤至部分產品之對價金額低於商品成本，而產生銷售毛損，IFRS 15規定交易價格應依各履約義務單獨售價分攤，雖可能增加單獨售價估計之挑戰，分攤之交易價格預計將較能反映應歸屬於各履約義務應有之收入及合理之利潤。

企業於移轉各履約義務之控制時滿足履約義務，並據以認列收入，IFRS 15規定應「隨時間經過」認列收入之條件，若隨著企業履約，客戶同時取得並耗用企業履約之效益（例如，用戶在上網同時已取得電信公司之行動數據服務），則企業應隨時間經過認列收入。此外，若企業在創造或強化資產之同時，該資產即由客戶控制（例如，在建設公司控制之土地上提供建造服務，或於客戶控制之產品上進行加工），則企業應隨時間經過認列收入。最後，若企業履約所創造之資產對企業而言「不具其他用途」，且企業對迄今已履約之部分具有「可執行之收款權利」，則企業應隨時間經過認列收入。在評估可執行之收款權利時，除了應注意各地區之法律效力（包含法律及相關判例），該收款權利必須包含已發生之成本加計合理利潤，雖說該合理利潤不一定等於原合約利潤，其仍應能反映企業於類似合約所應產生之利潤。若客戶合約之約定不符合前述任何一種條件，企業應於某一時點（即商品或勞務之控制移轉予客戶時）認列收入。

IFRS 15實務議題探討

一、IFRS 15控制模式與現行作法究竟有沒有差異？

現行準則規定收入認列與否著重於「重大風險與報酬」移轉之判斷，而IFRS 15強調係以商品或勞務之「控制」移轉時點認列收入。由風險報酬模式轉換為控制模式，實務上是否會造成差異？

IFRS 15規定，對資產之控制係指主導該資產之使用並取得該資產之幾乎所有剩餘效益之能力。控制包括有能力防止其他企業主導資產之使用以及防止其他企業取得資產之效益。在判斷控制何時移轉時，應以客戶之立場評估控制。此外，IFRS 15提供五項指標（對款項之現時權利、對資產之法定所有權、實體持有、重大風險及報酬及客戶是否已接受資產）判斷商品或勞務於何時移轉控制，於結論基礎中並說明該等指標並非企業在作出已將商品或勞務之控制移轉之結論前須符合之條件清單，因此，雖然商品或勞務之重大風險及報酬可能並未移轉，企業可能因為符合其他指標而判斷商品或勞務之控制已移轉予客戶，因而認列收入。

參考美國上市公司之收入新準則[2]適用說明，現行依照風險報酬模式之判斷下，企業對經銷商之銷售通常於經銷商將商品售予最終消費者時認列收入，主係因考量商品能否銷售予最終消費者之風險，或考量銷售價格可能因經銷商售予最終消費者之售價而調整，故判斷尚未移轉商品之重大風險及報酬。若由控制考量，商品於移轉予經銷商時，經銷商已有能力主導該商品之銷售並掌握其效益，且能防止其他人使用商品及取得商品之效益，依前述說明，經銷商已取得商品之控制。此外，價格之調整係屬變動對價之考量，其將影響交易價格之估計，但不應影響控制之判斷，因此適用收入新準則時，銷售經銷商之交易將提前認列收入。

再以另一釋例說明風險報酬模式與控制模式在判斷上可能之差異，假設企業與客戶約定起運點交貨，惟在商品運送過程若有損害或滅失，依照過去交易實務，企業通常會負責再提供商品。若僅考量起運點交貨之約定，企業於起運點已將商品所有權、商品損害滅失風險及商品實體移轉予客戶，無論從風險報酬移轉或控制移轉之判斷，企業皆可主張於起運點已移轉商品之重大風險與報酬及控制。惟若考量過去交易實務，企業實際上仍承擔貨物運送中之損害滅失風險，依風險報酬之判斷，實質上企業在起運點尚未將商品之重大風險與報酬移轉，因而無法認列收入。若以商品控制之考量，雖然企業額外承擔運送途中之損害滅失風險，客戶於起運點已取得商品之法定所有權及實體控制，客戶有能力決定該批商品如何使用，包含自用、再銷售或用於質抵押等，實質上客戶於起運點已取得商品之控制。至於企業於商品運送過程所承擔之風險，企業應考量是否辨認為另一項履約義務（可區分之服務類型履約義務）而應單獨認列相關收入。

在一般情況下判斷控制何時移轉，無論從賣方角度或由買方角度判斷，通常答案會一致，但在特定情況下，對於商品之控制在賣方或買方，可能有不同答案，IFRS 15結論基礎說明，企業應以客戶之立場評估控制。舉例來說，企業取得電影公司授權生產電影DVD，企業於DVD製作完畢時銷售至零售商，惟電影公司規定零售商須待電影下檔後才能銷售DVD。企業將DVD交付予零售商時，該產品之重大風險與報酬已移轉予零售商，因此於交付時即認列收入。就控制之判斷而言，企業已經DVD實體及法定所有權移轉予零售商，可能亦已取得收款權利，惟對零售商而言，在電影下檔前，DVD仍受電影公司規定之銷售限制，依照IFRS 15規定須以客戶之立場評估控制，則企業於交付DVD時，零售商尚無能力主導DVD之使用，因此企業不宜於此時點認列收入，應延至銷售限制解除時認列收入。

二、適用IFRS 15會讓收入由總額認列變成淨額認列？

由於收入之認列由風險報酬模式轉為控制模式，主理人與代理人之考量亦有類似之影響，IFRS 15規定，若「另一方」參與企業提供商品或勞務予客戶，企業應先辨認將提供予客戶之「特定商品或勞務」為何，接著再評估企業於移轉該特定商品或勞務予客戶前，對其是否具有控制。判斷是否具控制時，應參考前述控制之規定，亦即，企業應判斷是否有能力主導該特定商品或勞務之使用並取得效益，及防止他人使用予取得該特定商品或勞務之效益。倘若依照前述控制之規定仍無法判斷企業對特定商品或勞務是否具有控制，則可參考IFRS 15所提供之指標，包含企業對完成提供特定商品或勞務之承諾是否負有主要責任、特定商品或勞務移轉予客戶前後是否承擔存貨風險、對特定商品或勞務是否具有訂定價格之裁量權。該等指標係用於輔助控制之判斷，不得用於推翻前述控制之判斷。此外，在使用前述指標評估控制時，在不同合約條款及條件下，各指標之攸關程度可能不同。

參考美國上市公司之收入新準則適用說明，部分企業主張，由於收入認列與否將由風險報酬模式改為控制模式，特定供應鏈及運送業務將改採主理人之會計處理[3]。此外，亦有部分企業主張於採用新準則時將改採代理人之會計處理，例如Uber之共乘業務[4]及部分旅行社業務[5]。足見在收入認列之判斷方式改變時，主理人與代理人之判斷間接可能受到影響。

此外，現行IAS 18提供若干指標來判斷企業是否具有重大風險及報酬（為主理人），其中關於承擔客戶信用風險、賺取固定費用或固定百分比之指標並未納入IFRS 15，原因係該等指標對於判斷是否為主理人（亦即判斷是否具控制）並不攸關。現行可能有部分企業使用該等指標作為強化主理人判斷之論點，於適用IFRS 15須依照控制原則重新判斷，亦可能造成若干企業之會計處理變動。

首次適用IFRS 15之挑戰

首次適用IFRS 15時，相關過渡規定相當多元。企業得選擇採用全面追溯法或修正式追溯法，規定內容彙整如下：

107年採用修正式追溯法之企業，在編製107年財務報告時，比較期間（106年）資訊將依現行準則（IAS 11或IAS 18）編製收入揭露，107年則依IFRS 15之規定揭露。反觀採用全面追溯法之企業，在編製107年財務報告時，原則上將依IFRS 15之規定提供比較期間（106年）之揭露資訊，惟若選擇對部分已完成之合約繼續依原準則（IAS 11或IAS 18）處理，該部分交易則須繼續依原準則揭露。企業若選擇採用修正式追溯法或選擇全面追溯法但部分交易不追溯適用IFRS 15，編製107年財務報告應特別注意，須同時包含依IAS 11或IAS 18及IFRS 15之會計項目、會計政策及相關揭露內容。財務報告使用者亦應詳細閱讀首次適用IFRS 15之說明，透過首次適用之影響說明了解新準則對企業之影響。

結語

IFRS 15不僅改變認列與衡量之規定，對於表達與揭露更是有大幅度之改變。過去收入之揭露規定有限，IFRS 15則以20條規定要求各種與收入相關之揭露，就連期中財報都規定應揭露收入之細分資訊。

國際間適用IFRSs之企業將同時在107年開始適用收入新準則，部分企業之期中財務報告亦陸續說明新準則對企業之衝擊，包含因採用控制移轉決定收入認列時點，導致提前認列收入、主理人與代理人會計處理之改變及由某一時點認列收入改為隨時間經過認列收入等，這些會計處理之轉變也可能發生在我國企業。在面臨IFRS 15徹底扭轉交易分析邏輯之情況下，無論是企業或各界閱報表者，都應以新準則之精神重新檢視對企業之交易是否有尚未考慮周全之影響，以期順利接軌至新準則。

註：
[1] 金管會106年7月14日金管證審字第1060025773號函
[2] US GAAP下，Revenue from Contracts with Customers (Topic 606)亦規定於商品或勞務之控制移轉時認列收入，適用Topic 606前，US GAAP係依重大風險與報酬之移轉時點認列收入。
[3] 參考來源：Form 10-Q for the quarterly period ended June 30, 2017, United Parcel Service, Inc
[4] 參考來源：Uber, Amazon and Microsoft braced for accounting shake-up, by Financial Times
[5] 參考來源：2015 annual report, Wilderness
[6] 初次適用日為107年1月1日。

（本文轉載自106年11月16日出刊之「證券暨期貨月刊」《第三十五卷》第十一期）