Jak zaprezentować pozycje związane z pandemią COVID-19 w sprawozdaniu z zysków i strat i innych całkowitych dochodów zgodnie z MSSF

Niewątpliwie wiele biznesów doświadczyło negatywnego wpływu pandemii na wyniki finansowe. I to nie tylko z uwagi na spadek przychodów, ale także z powodu powstania dodatkowych kosztów i strat – np. w związku z odpisami aktualizującymi z tytułu utraty wartości lub wdrażanymi planami restrukturyzacyjnymi, zwolnieniami pracowników, czy też karami dla klientów lub od dostawców. Dlatego też niektóre jednostki odczuwały potrzebę, aby w swoim sprawozdaniu z zysków i strat za 2020 r., lub odpowiednio sekcji mu odpowiadającej w sprawozdaniu z całkowitych dochodów (dalej: sprawozdanie z zysków i strat), wyodrębnić takie pozycje, które w ich odczuciu mają charakter niepowtarzalny i były związane stricte z pandemią.

Przykładowo pojawiały się więc pomysły, aby koszty operacyjne prezentować pro-forma, czyli tak jakby pandemia się nie wydarzyła, a koszty uznane za jednorazowe lub związane bezpośrednio z pandemią przerzucać do osobnej kategorii i opisywać jako wynikające z COVID-19. Jednakże, biorąc pod uwagę wymogi MSSF, do takich pomysłów należy podchodzić z dużą ostrożnością. Chociaż MSSF nie narzucają jednego sztywnego formatu sprawozdania z zysków i strat, to jednak istnieją pewne zasady ograniczające nadmierną kreatywność jednostek w zakresie wprowadzania zmian w dotychczas przyjętym układzie prezentacyjnym tylko na skutek pandemii.

Tabela 1. Wymogi MSR 1

Wymogi odnośnie zawartości sprawozdania z zysków i strat

Paragraf 82 MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych” określa listę minimalnych wymogów co do odrębnej prezentacji określonych rodzajów przychodów i kosztów. [tabela]

Z kolei paragraf 81 wymaga zaprezentowania zysku lub straty za okres. W polskich realiach najczęściej jest to opisywane jako zysk netto lub zysk po opodatkowaniu. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że MSSF nie wymagają prezentowania innych pośrednich wyników, np. takich jak zysk ze sprzedaży czy zysk z działalności operacyjnej czy zysk przed opodatkowaniem, które można często zaobserwować w praktyce. MSSF nie zawierają także definicji takich kategorii zysków. Natomiast, możliwość prezentowania takich wyników pośrednich wynika z par. 85, który dopuszcza prezentowanie innych pozycji niż wymagane przez par. 81–82, takich jak dodatkowe pozycje, tytuły czy sumy cząstkowe, o ile taki sposób prezentacji jest odpowiedni do zrozumienia wyników działalności jednostki. Przy czym to co jest „odpowiednie” w danych okolicznościach, będzie przedmiotem subiektywnej oceny danej jednostki.

Choć jednostki mają możliwość zdecydowania, jakie dodatkowe pozycje chcą prezentować w swoim sprawozdaniu, to muszą pamiętać o bezwzględnym zakazie z par. 87 mówiącym, że nie można jakichkolwiek pozycji przychodów i kosztów określać jako nadzwyczajne. Chodzi tu zarówno o sprawozdanie z zysków i strat jak i noty do sprawozdania. Zatem, nawet jeśli jednostka ujawni jakiekolwiek pozycje przychodów czy kosztów jako powstałe w bezpośrednim związku z pandemią COVID-19, to nie może ich określić jako pozycje nadzwyczajne lub pochodzące spoza zwykłej działalności jednostki (choć w odczuciu wielu osób pandemia była niewątpliwie zjawiskiem nadzwyczajnym).

W ogólnych zasadach MSR 1 znajdziemy także wytyczne dotyczące możliwości prezentowania przychodów i kosztów uznanych przez jednostkę za istotne i w rezultacie zasługujących na odrębne ujawnienie.

Ostatnią kwestią są ujawnienia kosztów innych niż te szczegółowo wskazane w par.82. Mianowicie standard wymaga ich ujawnienia bądź w sprawozdaniu z zysków i strat, bądź w notach, przy czym zachęca do prezentacji ich bezpośrednio w sprawozdaniu. Jednocześnie wymaga, aby koszty te zaprezentować w jednym z dwóch układów – funkcjonalnym lub rodzajowym, co także stanowi pewnego rodzaju barierę w odrębnej prezentacji pozycji będących bezpośrednim skutkiem COVID-19.

Ustalenia w ramach polityki rachunkowości

W oparciu o powyższe wymogi ogólne w ramach polityki rachunkowości każda jednostka powinna określić swój format prezentacji sprawozdania z zysków i strat. W szczególności musi wskazać:

• czy stosuje odrębną prezentację samego sprawozdania z zysków i strat czy uwzględni je jako część jednego łącznego sprawozdania z zysków i strat i innych całkowitych dochodów;
• czy koszty inne niż wymagane przez MSR 1.82 ujawnia bezpośrednio w sprawozdaniu z zysków i strat czy w notach;
  
• jaką metodę prezentacji stosuje do tych koszów – układ funkcjonalny czy rodzajowy.

Ponadto, jeśli prezentuje układ funkcjonalny, to powinna ustalić, w jaki sposób identyfikuje poszczególne funkcje i przyjęte zasady alokacji do nich. Powinna także określić, jak szczegółowo będzie prezentowała koszty wg rodzaju, a także ewentualne inne pozycje lub sumy cząstkowe. Raz ustalony format należy stosować konsekwentnie w kolejnych okresach, a ewentualne zmiany w tym zakresie trzeba przeprowadzić zgodnie z wymogami MSR 1.41-43 dotyczącymi przypadków zmian prezentacji lub reklasyfikacji pozycji w sprawozdaniu.

Sumy cząstkowe i wyniki pośrednie

W odniesieniu do sum częściowych czy też wyników pośrednich, które jednostka zdecyduje się dodatkowo prezentować w sprawozdaniu, warto zwrócić uwagę, że zgodnie z MSR 1 sumy częściowe powinny:

• składać się tylko i wyłącznie z pozycji/kwot ujętych i wycenionych zgodnie z MSSF;
• być prezentowane i oznaczone w sposób, który sprawia, że pozycje, z których składa się suma cząstkowa, są jasne i zrozumiałe;
• być ujmowane w sposób ciągły w kolejnych okresach; oraz
• nie być prezentowane z większą wagą niż sumy cząstkowe oraz sumy wymagane w MSSF.

Paragraf 85B doprecyzowuje także, że w sprawozdaniu z zysków lub strat jednostka powinna zaprezentować pozycje, które uzgadniają wszelkie dodatkowe sumy cząstkowe przyjęte do prezentacji przez jednostkę z sumami cząstkowymi lub sumami wymaganymi w MSSF w odniesieniu do takiego sprawozdania. Innymi słowy: nie można zaprezentować w sprawozdaniu takiej dodatkowej kategorii zysku czy straty, która nie jest bezpośrednim wynikiem pozycji ujętych w tym sprawozdaniu i wycenionych zgodnie z MSSF i nie zostanie następnie uzgodniona do poziomu zysku lub straty za okres.

Warto także zwrócić uwagę, że w przypadku prezentacji sumy cząstkowej takiej jak zysk z działalności operacyjnej, należy zachować ostrożność próbując wyłączać z niego niektóre pozycje wyraźnie związane z działalnością (np. odpisy aktualizujące zapasy czy koszty restrukturyzacji) tylko dlatego, że występują one nieregularnie lub rzadko lub mają istotnie większą wartość niż w przeszłości (patrz MSR 1:BC56). A taka pokusa mogła niewątpliwie zaistnieć w kontekście pewnych przychodów i kosztów, które pojawiły się na skutek pandemii.

Układ rodzajowy lub funkcjonalny kosztów

Jeśli chodzi o układ według rodzaju, to jest on uznawany za prostszy. Przykładami typowych pozycji pojawiających się w tym układzie jest amortyzacja czy koszty świadczeń pracowniczych. Natomiast układ funkcjonalny stwarza więcej wyzwań, ponieważ w MSSF nie ma wytycznych, w jaki sposób należy dokonać alokacji kosztów do funkcji. Jednostka w ramach swojej polityki rachunkowości powinna zatem ustalić własne definicje tych funkcji i stosować je konsekwentnie. Najczęściej spotykane funkcje to: koszt własny sprzedaży, koszty dystrybucji czy koszty administracyjne. Niewątpliwie może istnieć pewna pula kosztów, których nie da się w racjonalny sposób zaalokować do ustalonych funkcji i w efekcie stanowią one wówczas kategorię pozostałych kosztów. Nie może to jednak być traktowane jako furtka do przerzucania do tej kategorii pozycji często uznawanych jako nietypowe lub jednorazowe/rzadkie – np. odpisy na zapasy czy inne odpisy na aktywa niefinansowe bądź koszty zwolnień pracowników. Tego rodzaju koszty zazwyczaj da się bez większych trudności zaalokować do wymienionych powyżej powszechnie spotykanych funkcji.

Przykładowo pojawiały się więc pomysły, aby koszty operacyjne prezentować pro-forma, czyli tak jakby pandemia się nie wydarzyła, a koszty uznane za jednorazowe lub związane bezpośrednio z pandemią przerzucać do osobnej kategorii i opisywać jako wynikające z COVID-19. Jednakże, biorąc pod uwagę wymogi MSSF, do takich pomysłów należy podchodzić z dużą ostrożnością. Chociaż MSSF nie narzucają jednego sztywnego formatu sprawozdania z zysków i strat, to jednak istnieją pewne zasady ograniczające nadmierną kreatywność jednostek w zakresie wprowadzania zmian w dotychczas przyjętym układzie prezentacyjnym tylko na skutek pandemii.

To, w jaki sposób wymogi dotyczące ujawnia koszów w jednym z dwóch układów ograniczają możliwość wyodrębnia pozycji „COVID-owych”, najlepiej opiszą dwa proste przykłady.

W przypadku koszów rodzajowych – jeśli jednostka ujmowała amortyzację powierzchni handlowej, która nie była użytkowana na skutek lockdownu, to nie może nagle zaprezentować tego kosztu inaczej niż jako składowa kosztu amortyzacji.

Tak samo niewłaściwe byłoby uznanie, że funkcja danego kosztu uległa zmianie tylko z uwagi na skutki pandemii COVID-19. Przykładowo chodzi o to, że nieakceptowalne byłoby przeniesienie kosztów amortyzacji zakładu produkcyjnego, który został zamknięty w trakcie lockdownu, z kosztu własnego sprzedaży do pozostałych kosztów.

(…)

Artykuł opublikowano w Dzienniku Gazecie Prawnej 28.06.2021