Dokumentacja cen transferowych to zdecydowanie za mało, aby bezpiecznie podpisać oświadczenie zarządu o stosowaniu cen rynkowych

Jednostkowa transakcja jest w porządku, a co na to cały model cen transferowych spółki?

Formalnie poprawne opisy poszczególnych transakcji mogą stać w oczywistej sprzeczności do całego modelu cen transferowych danej spółki, czy chociażby warunków towarzyszących (pamiętajmy, iż w cenach transferowych rozmawiamy o całokształcie warunków towarzyszących transakcji, a nie tylko o cenie). W praktyce spotykamy się np. z sytuacjami kwestionowania przez organ podatkowy płatności za należności licencyjne dotyczące znaków towarowych (formalnie prawidłowo udokumentowanych i z płatnościami zawierającymi się w „przedziale”). W takich przypadkach, organ twierdził, iż podmiot o rutynowym profilu funkcjonalnym nie powinien w ogóle ponosić takich płatności. Kwestionowaną sytuacją jest też często zasadność ponoszenia płatności za markę grupy, gdy dany podmiot nie prowadzi sprzedaży do jakichkolwiek podmiotów niepowiązanych.

Analogiczny problem może mieć miejsce w wielu różnych przypadkach, a kwestionowane opłaty mogą dotyczyć zarówno opłat za wsparcie grupowe, czy też innych należności licencyjnych, aniżeli dotyczące znaków towarowych. W praktyce, często spotykamy się z błędną oceną własnego profilu funkcjonalnego przez polski podmiot (zwłaszcza w sytuacjach braku transakcji towarowych z pryncypałem), co niejednokrotnie wiąże się z błędnie zaprojektowanymi (historycznie) transakcjami grupowymi. Zagadnienie wewnętrznej spójności modelu cen transferowych jest kwestią wielowymiarową i złożoną, która wymaga odrębnej i głębszej analizy.

Płacę przecież podatki? – to nie wystarcza

Podejmując decyzję o podpisaniu oświadczenia pamiętajmy, iż pozytywna rentowność całego podmiotu nie jest wystarczającym zabezpieczeniem przed doszacowaniem w cenach transferowych i zarzutem złożenia fałszywego oświadczenia przez członków zarządu. Nader często różnica zdań między podatnikiem a kontrolującymi występuje nawet w zakresie wyboru danego punktu w ramach przedziału międzykwartylowego i może skutkować dużymi kwotami doszacowań. Wynika to z faktu, iż kwestie sporne zwykle dotyczą podstawowej działalności operacyjnej spółki. Nawet niewielka (np. 1%) zmiana jakiegokolwiek z parametrów transakcji, przekłada się na wielomilionowe różnice w zobowiązaniu podatkowym, w dodatku niejednokrotnie mnożonym przez 5-6 nieprzedawnionych lat podatkowych. Często można zauważyć wskazywanie w dokumentacji lokalnej przedziału międzykwartylowego oraz danego punktu, np. 1 kwartyla (nierzadko arbitralnie wybranego przez daną spółkę), zakończone stwierdzeniem o rynkowości ceny z uwagi na zawieranie się go w przedziale. W związku z tym dokumentacja cen transferowych prawie nigdy nie zawiera szczegółowych analiz ekonomicznych uzasadniających wybór danego punktu w przedziale międzykwartylowym. W postępowaniach kontrolnych natomiast, organy niejednokrotnie podnoszą argument, iż profil funkcjonalny podmiotu kontrolowanego jest bardziej złożony, aniżeli podmiotów z dolnego zakresu próby porównawczej, co wiąże się z oczekiwaniem wyboru punktu znacznie wyższego, aniżeli 1 kwartyl.

Czy dokumentacja cen transferowych musi być tania?

Często w dokumentacjach cen transferowych spotykamy się z dość pobieżnie, co za tym idzie niewystarczająco, opisanym łańcuchem wartości dodanej czy liniami raportowania w grupie. To może przesądzić o diametralnie odmiennej ocenie całego profilu podmiotu, a podmiot o rozwiniętych funkcjach może zostać przekwalifikowany na rutynowy, lub odwrotnie co może np. prowadzić do kwestionowania zasadności ponoszonych strat operacyjnych. Dokumentacja cen transferowych jest najczęściej traktowana wyłącznie jako element zapewnianiający spełnienie wymogów formalnych. W związku z tym, z uwagi na chęć obniżenia kosztów jej sporządzenia, przygotowywana jest często tylko w oparciu o formalną treść umowy wewnątrzgrupowej, dane księgowe i opisy działalności spółki pozyskane z internetu. To z kolei, w przypadku nawet powierzchownej jej weryfikacji, często wskazuje na niezgodność opisów ze stanem faktycznym lub istotne wady opisu profilu funkcjonalnego podmiotu, prowadzące do jego nieprawidłowej oceny.

Zakwestionowanie, czy recharakteryzacja poszczególnych transakcji grupowych przez organ, jest w takim przypadku dość naturalną konsekwencją wyjściowej zmiany oceny całego profilu. To z kolei może prowadzić do bardzo istotnego doszacowania dochodu podatnika oraz stwierdzeniem nieprawdziwości oświadczenia cen transferowych.

Jednolita polityka cen transferowych – gwarancja bezpieczeństwa całej grupy czy utrudnienie dla spółek córek?

Nie da się zaprzeczyć, iż w większości przypadków stosowanie jednolitej polityki cen transferowych (o ile została poprawnie zaprojektowana), powinno prowadzić do zmniejszenia globalnego ryzyka cen transferowych całej grupy. Rozwiązania zaakceptowane przez administracje kilku krajów, z dużym prawdopodobieństwem powinny zostać zaakceptowane w pozostałych. Z kolei w przypadku potencjalnego sporu, argumentacja i metodologia wypracowane w jednych krajach, może zostać efektywnie zastosowana w dyskusji z administracją kontrolną innych.

Niemniej jednak, rozważając rynkowość jednolicie zaprojektowanych transakcji nie należy zapominać o istotnych różnicach w politykach podatkowych różnych krajów. W tym przypadku nie tylko mowa o złożoności i efektywności rozwiązań ustawowych, ale również o praktyce administracyjnej, czy poziomie aktywności danej jurysdykcji w kontrolach cen transferowych. W relacjach z klientami i biurami Deloitte na świecie widzimy, iż jako najbardziej aktywne w kontrolach w Europie, od lat postrzegane są administracje Niemiec, Włoch czy Francji. Z kolei w Azji jest to Japonia, a z innowacyjnego podejścia do interpretowania we własnym interesie międzynarodowych standardów podatkowych – znani są kontrolujący z Chin.  Jurysdykcje takie jak Szwajcaria, Holandia czy Luksemburg, postrzegane są natomiast jako współpracujące z podatnikami i otwarte na polubowne rozstrzyganie sporów. W zależności od usytuowania centrali grupy, czy chociażby centralnego zespołu podatkowego, spotykamy się z diametralnie różnym podejściem grup do ryzyka cen transferowych. Zespoły zlokalizowane w jurysdykcjach przyjaznych podatnikom, mają często duże trudności w zrozumieniu faktu, iż Polska administracja dołączyła do bardzo aktywnych krajów w zakresie audytów podatkowych, a co za tym idzie – z wdrażaniem ostrożnościowego podejścia w transakcjach grupowych.

Z kolei centrale usytuowane np. w Niemczech, mają często tendencje do minimalizowania ryzyka podatkowego we własnym kraju, poprzez zapewnienie zgodnej z oczekiwaniem swych władz podatkowych podstawy opodatkowania. Może to zwiększyć ryzyko zakwestionowania transakcji grupowych po stronie polskich spółek. Często konieczne jest prowadzenie długiego dialogu z grupą, w celu właściwego zrozumienia polskiej specyfiki przez centralę oraz faktu, iż sytuacja w Polsce dotycząca cen transferowych diametralnie zmieniła się w okresie ostatnich 4-5 lat. W wielu przypadkach, niezmiernie trudne jest przekonanie grupy, iż w przypadku polskiej transakcji konieczne jest indywidualne podejście, inna konstrukcja przepływu, czy chociażby szersze udokumentowanie substancji transakcji.

Nieodpłatne świadczenia w grupach

Problemy ze „świadczeniami” bez wynagrodzenia są jednym ze spotykanych problemów związanych  z chęcią stosowania jednolitej polityki grupy i mogą dotyczyć np. gwarancji. Część grup, bazując na rozwiązaniach przyjętych historycznie, może udzielać wsparcia spółkom-córkom w wybranych obszarach bez wynagrodzenia (to może również dotyczyć spółek siostrzanych). Zarząd polskiego podmiotu niejednokrotnie posiada świadomość nierynkowości takiej transakcji i nie jest w stanie nic z tym zrobić. Grupa jednoznacznie odrzuca bowiem możliwość przyjęcia płatności za takie świadczenie od polskiego podmiotu podporządkowanego (widzieliśmy takie sytuacje w praktyce), lub sprzeciwia się dokonaniu płatności między podmiotami zależnymi. Uzasadnieniem jest zwykle konieczność zapewnienia spójnego podejścia, a płatność za świadczenie w jednym z krajów może być argumentem dla żądania płatności przez administracje we wszystkich pozostałych krajach. W takiej sytuacji zalecamy szczegółową analizę możliwości pragmatycznego podejścia do kwestii oświadczenia o stosowaniu cen rynkowych.

Przepłacam podatki w Polsce? – mogę mieć problemy w Polsce.

Konstrukcja oświadczenia o stosowaniu cen rynkowych nie pozostawia w zasadzie żadnego pola manewru, co do możliwości modyfikowania jego treści lub uchylenia się od jego złożenia. Z jednej strony, językowa analiza przepisu wskazuje, iż każdy podmiot zobowiązany do złożenia oświadczenia jest bezwzględnie zobowiązany do złożenia oświadczenia pozytywnego. W przypadku nieodpłatnych świadczeń, o których pisaliśmy powyżej, przepisy nie dopuszczają możliwości złożenia oświadczenia, iż „wszystkie transakcje mam rynkowe, ale jedną… nie do końca rynkową”. Modyfikacja treści oświadczenia naraża członka zarządu na zarzut nie wywiązania się z obowiązku nałożonego ustawą.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku, gdy stosowana cena w transakcji wewnątrzgrupowej np. wykracza poza przedział międzykwartylowy, powodując nieuzasadnione (nierynkowe?) zwiększenie podstawy opodatkowania w Polsce. W takim przypadku analiza językowa przepisów o oświadczeniach jednoznacznie wskazuje, iż samo oświadczenie może być fałszywe. Sankcja określona w KKS nie odnosi się w tym przypadku do wielkości potencjalnego uszczuplenia podatku w Polsce, a wyłącznie prawdziwości samego oświadczenia oraz formalnego obowiązku wywiązania się z jego złożenia. 

„Ja nie czytam master fila” ale… kontrolujący czytają

Kwestia relacji zawartości lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz grupowej (tzw. masterfile) nie wydaje się bezpośrednio związana z samym oświadczeniem. Z naszego doświadczenia wynika, iż może być ona istotnym czynnikiem ryzyka w kontakcie z kontrolą podatkową oraz w efekcie wpływać na postrzeganie przez organy podatkowe „prawdziwości oświadczenia” po takiej kontroli. Grupy międzynarodowe często bardzo niechętnie dzielą się zawartością masterfile z podmiotami lokalnymi, zapewniając jednocześnie o jego absolutnej poprawności oraz gotowości udostępnienia w przypadku kontroli. Wynika to zwykle z wewnętrznej polityki grupy, zakładającej ograniczenia dostępu do informacji biznesowych i przekazywania ich wyłącznie osobom, które ich rzeczywiście potrzebują. Takie podejście może minimalizować ryzyko wypływu informacji wrażliwych do konkurencji. Niestety, często widzimy, iż efektem może być brak spójności w dokumentacji lokalnej i grupowej, co pozwala kontrolującym – posiadającym dostęp do masterfile – na wybranie oceny transakcji w taki sposób, jaki jest dla nich odpowiedni. Zachęcamy do porównania zawartości obu dokumentów i weryfikacji sposobu postrzegania przez grupę naszego lokalnego profilu funkcjonalnego.

Wielu praktycznych aspektów dotyczących oświadczeń nie rozumiemy. A co wiemy na pewno?

W niniejszym opracowaniu podzieliliśmy się tylko niektórymi z aspektów i ryzyk związanych z oświadczeniami zarządu o stosowaniu cen rynkowych, jakie dostrzegamy w praktyce. Jak widać, pomimo jednoznacznego brzmienia samego przepisu nakładającego obowiązek składania oświadczeń, rzeczywistość gospodarcza wymyka się swoją różnorodnością zamierzeniom ustawodawcy.

Spotykamy klientów borykających się z koniecznością podjęcia decyzji o złożeniu oświadczenia w sytuacji, kiedy organ za lata poprzednie kwestionuje prawidłowość ustalenia ceny rynkowej w kontynuowanej obecnie transakcji, mimo iż podatnik przekonany jest o słuszności własnego postępowania i błędu organu w ocenie sytuacji. Czy w takiej sytuacji zarząd może jednak złożyć bezpiecznie oświadczenie, mając świadomość, iż stosowana metodologia została zakwestionowana w latach poprzednich?  Czy w takiej sytuacji, będzie mógł w potencjalnym postępowaniu KKS powoływać się na brak złej woli podczas składania oświadczenia? Spotykamy też klientów całkowicie nieświadomych poziomu ryzyka związanego z oświadczeniem i braku prawidłowości metodologicznej modelu cen transferowych – członkowie zarządu znają się przecież na prowadzeniu biznesu, ale nie muszą być specjalistami od cen transferowych.

W przepisach, jednoznacznie został określony natomiast poziom osobistej odpowiedzialności członków zarządu za niezłożenie, lub złożenie nieprawidłowego oświadczenia, tj. odpowiedzialność do 720 stawek dziennych, co obecnie oznacza karę nie przekraczającą 24,96 mln złotych.

Jeżeli prawidłowa dokumentacja cen transferowych nie wystarcza, czy mogę coś zrobić aby zwiększyć bezpieczeństwo?

Oczywiście. Realna analiza funkcjonalna transakcji wewnątrzgrupowych, oparta o rzeczywisty sposób funkcjonowania biznesu oraz szersze spojrzenie na łańcuch wartości dodanej lub wartości niematerialne wykorzystywane przez grupę, są bardzo realnym sposobem istotnego obniżenia osobistego ryzyka podatkowego związanego z oświadczeniami członków zarządu. Warto przejrzeć procedury ustalania cen transferowych w spółce, aby sprawdzić czy np. stosowane są mechanizmy adaptujące model do zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej albo substancji transakcji, aby zarówno mechanizmy, jak i dokumentacja odzwierciedlały rzeczywistość, a nie historyczne zamierzenia grupy. Należy w takim przypadku wziąć również pod uwagę praktykę polskich organów podatkowych i zagadnienia, które są najczęściej kwestionowane w praktyce kontrolnej.