Klasyfikacja, kompleksowość i cena

W obrocie gospodarczym bardzo często mamy do czynienia ze świadczeniami, które złożone są z kilku pojedynczych elementów. Ich prawnopodatkowa kwalifikacja dla celów VAT w wielu przypadkach jest źródłem licznych wątpliwości podatników.

Uznanie świadczenia za złożone ma kluczowe znaczenie w szczególności z perspektywy ustalenia prawidłowej wysokości stawki podatkowej (lub zwolnienia z opodatkowania), momentu powstania obowiązku podatkowego, a także ustalenia miejsca opodatkowania lub prawa do odliczenia. Jednocześnie ani przepisy unijne, ani krajowe nie dają jednoznacznych wskazówek pozwalających na definitywne wskazanie czy mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy też nie.

Bez wątpienia pomocne w tym zakresie jest orzecznictwo sądów administracyjnych, a przede wszystkim Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Pomimo licznych orzeczeń odnoszących się do tej problematyki, temat ten w dalszym ciągu jest przedmiotem sporów na etapie stosowania prawa.

Jedno czy kilka świadczeń

Aby właściwie rozstrzygnąć czy w danym przypadku występuje jedno, czy kilka niezależnych świadczeń należy wskazać, że podstawową zasadą wynikającą z regulacji VAT jest traktowanie każdego świadczenia w sposób odrębny i niezależny. Niemniej, jak wynika z orzecznictwa TSUE, czynność składająca się z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym i ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, celem uniknięcia naruszenia funkcjonalności systemu VAT. Takie stanowisko zajął m.in. TSUE w wyroku w sprawie C-349/96 z 25 lutego 1999 r., w sprawie C-432/15 z 10 listopada 2016 r. czy też w sprawie C-463/16 z 18 stycznia 2018 r. Z orzecznictwem TSUE spójne jest również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem mogą być wyroki NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10, 20 listopada 2015 r. sygn. I FSK 1164/14).

Z powyższego można wywnioskować, że warunkiem istnienia świadczenia kompleksowego jest z jednej strony dostarczenie przez danego podatnika na rzecz jednego odbiorcy w ramach dokonanej transakcji więcej niż jednego świadczenia składowego, z drugiej zaś istnienie pomiędzy świadczeniami składowymi ścisłego związku tak, aby świadczenia te były nierozerwalne i tworzyły jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Katarzyna Wieczorek-Puławska, Menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego

Najczęściej, przyjmuje się założenie, że w ramach świadczenia kompleksowego jedno ze świadczeń ma charakter główny, wiodący, inne zaś wtórny, pomocniczy, akcesoryjny. Jak wskazuje TSUE, świadczenia są uznawane za pomocnicze, jeśli nie stanowią celu samego w sobie, lecz raczej środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W związku z tym świadczenia pomocnicze z ekonomicznego punktu widzenia niejako dopełniają świadczenie zasadnicze (tak np. TSUE w sprawie C-88/09 czy w wyroku z 11 lutego 2010 r.), mając sens i wartość dla nabywcy jedynie wówczas, gdy będą dokonywane wyłącznie ze świadczeniem głównym.

Potrzeba kluczowym kryterium

Praktyka pokazuje jednak, że zarówno rozróżnienie czy mamy do czynienia z jednym czy kilkoma świadczeniami, jak i ustalenie które z pojedynczych świadczeń powinno być uznane za dominujące każdorazowo zależeć będzie od okoliczności sprawy. Ustalenie co jest celem transakcji, a co służy jedynie jego realizacji, jest bowiem wprost powiązane z indywidualnymi potrzebami i oczekiwaniami nabywcy, które zawsze będą subiektywne. Tym samym różnić mogą się one w zależności od osoby nabywcy, czasu, miejsca i innych okoliczności transakcji. Dlatego też w orzecznictwie wskazuje się na potrzeby konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego, typowego – tak w orzeczeniach w sprawach C-41/04 czy C-349/96. W tym kontekście w praktyce konieczne wydaje się ocenianie potrzeb nabywcy w sposób zobiektywizowany, z uwzględnieniem rzeczywistości gospodarczej oraz wszystkich okoliczności transakcji (w tym przykładowo kosztu poszczególnych świadczeń, rodzaju, czasu realizacji, efektu świadczenia, ustaleń dokonanych między stronami itp.). Jak stwierdził NSA w wyroku z 11 lutego 2016 r. (I FSK 1164/14):

wnioski co do kwalifikacji określonych czynności jako świadczeń złożonych nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.

Świadczenia i nadużycie

Zobiektywizowanie potrzeb nabywcy w kontekście rozpatrzenia całokształtu transakcji ma istotne znaczenie również z perspektywy zapobiegania nadużyciu prawa w VAT. Nie ulega wątpliwości, że interes ekonomiczny podatnika, związany z minimalizacją obciążeń podatkowych (zgodnie i w granicach prawem przewidzianych) z zasady przeciwstawny jest interesowi fiskalnemu. W efekcie tego mogłaby pojawić się pokusa oderwanego od realiów gospodarczych łączenia świadczeń w zestawy lub pakiety wyłącznie celem obniżenia kwoty VAT.

Problematyka ta była przedmiotem wydanego niedawno wyroku NSA (wyrok z 23 sierpnia 2019 r. sygn. I FSK 1434/17). W sprawie tej podatnik, dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego, ustalił podstawę opodatkowania i podatek należny w ramach sprzedawanych zestawów przez obniżenie ceny sprzedawanych produktów (napojów) oraz podwyższenie ceny dodatków, oferując konsumentowi „wyżej opodatkowany" produkt za symboliczną kwotę, a produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatną do warunków rynkowych. W tym wypadku sąd nie dopatrzył się świadczenia złożonego, lecz wskazał, że nieproporcjonalne ustalanie (obniżanie i podwyższanie) cenami towarów opodatkowanych według różnych stawek podatkowych stanowiło nieuzasadnioną korzyść podatkową i uznane zostało za nadużycie prawa.

Opodatkowanie za świadczeniem głównym

Kwalifikacja danego przypadku jako świadczenia kompleksowego ma bezpośrednie przełożenie na ustalenie sposobu opodatkowania VAT, ponieważ wszystkie świadczenia pomocnicze opodatkowane powinny być tak, jak świadczenie główne. W tym zakresie można mówić o ugruntowanej już linii interpretacyjnej, której przykładem może być choćby wyrok TSUE C-463/16 z 18 stycznia 2018 r. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „jedno świadczenie (...) złożone z dwóch odrębnych elementów jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet, gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia".

W orzecznictwie można jednakże spotkać pojedyncze wyroki, z których wynika, że w przypadku specyficznych regulacji krajowych, pomimo faktu, iż mamy do czynienia z jedną dostawą możliwe jest zastosowanie różnych stawek podatku do poszczególnych elementów dostawy. Tak orzekł TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05, wskazując, że możliwe jest traktowanie wyposażenia przyczepy kempingowej w sposób odrębny od samej przyczepy, a w konsekwencji opodatkowanie według mniej preferencyjnej stawki VAT.

Katarzyna Wieczorek-Puławska, Menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego

Warto również dodać, że art. 78 dyrektywy VAT stanowi wprost, że do podstawy opodatkowania VAT wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Analogiczne regulacje znajdują się w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 tej ustawy podstawa opodatkowania VAT obejmuje koszty dodatkowe, takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Co istotne powyższe przepisy odnoszą się tylko do sytuacji, w których wymienione przykładowo koszty stanowią koszty dodatkowe. Jeżeli z okoliczności sprawy wynikać będzie, że stanowią one odrębne świadczenia, tj. służą realizacji innych potrzeb, ich opodatkowanie VAT również będzie niezależne. Podkreślić należy, że opodatkowanie kilku świadczeń jako jednego powinno mieć charakter wyjątkowy.

Wątpliwości pozostają

Takich wyjątkowych sytuacji obserwuje się coraz więcej. Dzieje się tak, zwłaszcza z uwagi na fakt, że odpowiednia klasyfikacja świadczeń jako złożonych lub nie, ma bezpośrednie przełożenie na stosunki gospodarcze (zwłaszcza poprzez wpływ na cenę świadczenia). Jednocześnie wielość potrzeb konsumentów utrudnia ustanowienie bardziej precyzyjnych reguł umożliwiających rozstrzygnięcie, czy dane świadczenia powinno być traktowane w sposób kompleksowy.

Pomimo bogatego orzecznictwa w tym zakresie w niedalekiej przyszłości można się więc spodziewać kolejnych kazuistycznych wyroków odnoszących się do wspomnianej problematyki.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita”, w dodatku „Orzecznictwo”, dnia 4 grudnia 2019 r.