Nadal są wątpliwości co do definicji budynku i budowli

Podatnicy wciąż toczą spory dotyczące tego, czy obiekt budowlany spełniający wszystkie cechy budynku może być uznany za budowlę. W ich zakończeniu miał pomóc Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 grudnia 2017 r. (sygn. SK 48/15) jednoznacznie przesądził, że każdy obiekt budowlany posiadający cechy budynku nie może być opodatkowany jako budowla. Sądy administracyjne nadal jednak rozstrzygają spory w odmienny sposób, tylko w niektórych sprawach stosując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Czy zatem podatnicy ponownie będą poszukiwać ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym?

Kluczowe pojęcia

Kością niezgody są dwie niepozorne definicje kluczowych dla podatku od nieruchomości pojęć – budynku i budowli. Ta pierwsza została sformułowana w sposób pozytywny, gdyż wskazuje, co jest budynkiem: to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundament oraz dach. Tymczasem budowlą jest po prostu obiekt budowlany, który nie jest budynkiem. Wydawać by się mogło, że podział pomiędzy budynkiem a budowlą jest klarowny – budynkiem jest po prostu obiekt, który musi spełniać łącznie cztery cechy, zaś budowlą będzie każdy inny obiekt budowlany, który nie posiada którejś z wymienionych cech budynku. W praktyce jednak ten prosty podział okazał się być dużo bardziej problematyczny ze względu na znaczną różnicę w konsekwencjach podatkowych między opodatkowaniem obiektu jako budynku a jako budowli. Budynki są opodatkowane od swojej powierzchni, budowle zaś od wartości. Siłą rzeczy więc kwota podatku od obiektu o małej powierzchni a dużej wartości będzie znacząco różna, gdy obiekt będzie opodatkowany jako budynek lub jako budowla.

Pierwsze spory w tym zakresie dotyczyły tzw. trafostacji, czyli obiektów energetycznych wyposażonych w urządzenia techniczne, takie jak transformator, urządzenia pomiarowe itp. Trafostacje od strony konstrukcyjnej mogą przyjmować różny wygląd – czasem są to niewielkie kontenery, a czasem murowane budynki. Podatnicy z reguły opodatkowywali trafostacje jako budowle. Z czasem jednak korygowali swoje rozliczenia w zakresie tych trafostacji, które były budynkami, a ponieważ korekta niemal zawsze wiązała się z powstaniem znacznej nadpłaty, organy podatkowe odmawiały jej zwrotu. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 2 lutego 2010 r. (sygn. II FSK 1623/08) stwierdził, że:

[...] gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 ppkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystanie tego obiektu jako całości.

Stanowisko NSA stało się na długo dominującym poglądem w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dokładnie tą samą drogą poszły składy orzekające w sprawach dotyczących kontenerowych stacji telekomunikacyjnych (wyrok NSA z 26 lutego 2015 r., sygn. II FSK 65/13) oraz silosów na cukier (wyrok NSA z 5 maja 2017 r., sygn. II FSK 2767/16).

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć przyczyniło się do jednolitego rozstrzygania spraw, nie spotkało się z aprobatą podatników. Pomijając aspekt czysto finansowy (w grę wchodziły często duże kwoty podatku płacone od takich obiektów traktowanych jako budowle), podatnicy zwyczajnie uważali ten pogląd za niezgodny z literalnym brzmieniem przepisów. Dlaczego bowiem funkcja, przeznaczenie lub wyposażenie budynku miałyby decydować o zmianie kwalifikacji obiektu budowlanego, skoro żaden przepis prawa (tj. zarówno definicja budynku, jak i budowli) nie zawierał takiego zastrzeżenia? Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego wynika, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, zatem jeśli obiekt budowlany spełnia wszystkie cechy budynku, nie może być budowlą.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego

Brak akceptacji przez podatników prezentowanego przez sądy administracyjne poglądu ostatecznie doprowadził sprawę przed Trybunał Konstytucyjny. Skargę konstytucyjną złożono w sprawie dotyczącej kontenerów telekomunikacyjnych. W jej efekcie 13 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie, które ku uciesze podatników przecięło całą dotychczasową linię orzeczniczą. Trybunał uznał bowiem za niekonstytucyjną taką interpretację przepisów, która pozwalałaby zakwalifikować obiekt spełniający wszystkie cechy budynku jako budowlę. Za niedopuszczalne Trybunał uznał także stosowanie kryterium pozaustawowych, takich jak funkcja, przeznaczenie czy wyposażenie obiektów budowlanych. Trybunał przypomniał przy tym fundamentalną w prawie podatkowym zasadę literalnej wykładni prawa, wskazując, że właśnie w oparciu o językową wykładnię definicji budynku i budowli trudno zaakceptować pogląd, jakoby obiekt budowlany spełniający wszystkie cechy budynku mógł być traktowany jako budowla.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego był niewątpliwie momentem zwrotnym we wszystkich toczących się sporach o kwalifikację obiektu budowlanego. Podatnicy zostali wyposażeni w oręż, który bezdyskusyjnie przechylał szalę wygranej na stronę podatników. Znalazło to dość szybko odzwierciedlenie w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Korzystne dla podatników rozstrzygnięcia dotyczyły m.in. stacji redukcyjno-pomiarowych gazu (np. w wyroku NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. II FSK 691/17, sąd wskazał:

Z przytoczonych przepisów, a w szczególności z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sposób bezsprzeczny wynika, że obiekt będący budynkiem nie może być kwalifikowany jako budowla [...] sposób użytkowania budynku nie jest kryterium kwalifikującym obiekt budowlany do kategorii budynku).

W sprawach dotyczących trafostacji również doszło do całkowitej zmiany stanowiska sądów administracyjnych. Na przykład w wyroku NSA z 14 maja 2019 r. (sygn. II FSK 1599/17) sąd w sposób definitywny odsunął się od wcześniej głoszonego poglądu, jakoby budynek trafostacji, z uwagi na funkcję, był budowlą. Wskazał, że takie stanowisko:

jest nie do zaakceptowania w świetle wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonywanej z uwzględnieniem ustaleń Trybunału Konstytucyjnego poczynionych w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15.

NSA odniósł się także do argumentu związanego z wyposażeniem takich budynków – w wyroku z 10 sierpnia 2018 r. (II FSK 2137/16) NSA wskazał, że sam fakt wypełnienia budynku urządzeniami energetycznymi nie powoduje, że budynek taki staje się budowlą – również i w tym wyroku NSA odniósł się w sposób bezpośredni do wyroku TK.

Spory o silosy

Mimo wielu orzeczeń zgodnych z wyrokiem TK nie wszystkie spory o kwalifikację budowlaną kończą się korzystnie dla podatników i co szczególnie istotne, zgodnie z wyrokiem TK. W sprawach dotyczących silosów Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wskazuje, że obiekty te, mimo że są trwale związane z gruntem, wyodrębnione z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadają fundamenty oraz dach, należy je traktować jako budowle. W wyroku z 8 maja 2018 r. ( sygn. II FSK 1162/16) NSA wskazał, że:

silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru.

Co szczególnie ciekawe, NSA, uznając silos na cukier za budowlę, wskazał, że dokonując kwalifikacji obiektów budowlanych, zawsze należy mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania takiego obiektu w całości. Wyrok jednoznacznie zatem posługuje się takimi samymi argumentami jak w orzeczeniach wydawanych przed wyrokiem TK. Znamienne w tym zakresie jest jednak to, że w komentowanym orzeczeniu pojawia się wyraźne odniesienie do wyroku TK wskazujące, że funkcja, wyposażenie czy przeznaczenie obiektu nie mogą mieć wpływu na prawidłową kwalifikację obiektu budowlanego. Nie jest jasne, dlaczego sąd cytuje orzeczenie TK, a jednocześnie prezentuje argumentację sprzeczną z głównymi tezami Trybunału.

Niestety, wyrażony w powyższym wyroku pogląd NSA dotyczący kwalifikacji silosów został powielony w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 124/19; wyrok WSA w Opolu z 27 lutego 2019 r., sygn. I SA/Op 14/19, wyrok WSA w Poznaniu z 22 maja 2019 r., sygn. I SA/Po 20/19, wyrok NSA z 25 września 2019 r., sygn. II FSK 3433/17).

Wydawało się, że temat „zarażenia budynku budowlą" został definitywnie rozstrzygnięty, jednak orzeczenia negatywne dla podatników mogą spowodować kolejne spory. Z tego też względu warto się zastanowić nad definitywnym rozstrzygnięciem tej kwestii. Wyrok TK miał właśnie takie zadanie. Dlatego, nawet jeśli nie wszyscy w pełni zgadzają się z tezami wyroku Trybunału, stosowanie się do tego wyroku pozwoli zakończyć ten spór prawny. Wydaje się, że rozstrzyganie tej sprawy po raz kolejny przez Trybunał Konstytucyjny, jeśli w ogóle formalnie możliwe, powinno być ostatecznością.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita”, w dodatku „Orzecznictwo”, dnia 6 listopada 2019 r.