Mieszkanie jest przychodem pracownika oddelegowanego

Już od dawna kwestia nałożenia podatku PIT na świadczenia w postaci zakwaterowania zapewnianego pracownikom oddelegowanym stanowi przedmiot dyskusji podatników z fiskusem.

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT przychodem ze stosunku pracy, oprócz wypłat pieniężnych, wartości pieniężnej świadczeń w naturze, świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, jest także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń zapewnianych pracownikom. Przykładem nieodpłatnego świadczenia, występującego często w praktyce rynkowej, są mieszkania zapewniane pracownikom oddelegowanym.

Wytyczną w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowniczych od 2014 r. stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 7/13, dalej: wyrok TK), który jasno określił przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby świadczenie stanowiło dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Zgodnie z wyrokiem TK za przychód pracownika można uznać jedynie świadczenia, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

Korzystne rozstrzygnięcia

Przed wyrokiem TK praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowniczych były niejednolite. W następstwie wyroku TK stanowiska sądów w powyższym zakresie stały się w wielu przypadkach przychylne dla podatników. Przykładem są noclegi zapewniane pracownikom oddelegowanym.

Jeszcze kilka lat temu NSA argumentował, że intencją pracodawców finansujących nocleg pracownikom oddelegowanym jest zapewnienie bezpieczeństwa oraz efektywne wykorzystanie czasu pracy. Tym samym sąd twierdził, że zapewnienie noclegu podyktowane jest interesem pracodawcy, a nie pracownika

- Aleksandra Karczmarska, Konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego.

Na przykład w wyroku z 9 sierpnia 2016 r. (sygn. II FSK 1970/14) skład orzekający NSA wskazał, że skorzystanie przez pracownika z noclegów finansowanych przez pracodawcę nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść samodzielnie. Wskazane powyżej orzeczenie dotyczyło specjalistów oddelegowanych na terytorium Francji w celu wykonywania robót ogólnobudowlanych. NSA stwierdził wówczas, że gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków pracowniczych, pracownicy nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu noclegów za granicą, gdyż swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają już w innym miejscu. Tym samym, w ówczesnej ocenie NSA, wydatki poniesione na mieszkanie dla pracowników oddelegowanych nie stanowią dla nich przychodu.

Powyższa argumentacja była prezentowana przez NSA również w innych wyrokach, np. w wyroku z 17 maja 2017 r. (sygn. II FSK 1132/15) czy w wyroku z 19 września 2014 r. (sygn. II FSK 2280/12), w których NSA również orzekł na korzyść pracowników oddelegowanych.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z 15 kwietnia 2016 r. (sygn. II FSK 635/14) w odniesieniu do osób, których praca ma charakter mobilny, tj. pracowników, którzy nie posiadają stałego miejsca pracy w jednej miejscowości. Sprawa dotyczyła kierowników regionu, którzy kontrolują sklepy zlokalizowane na terenie kilku powiatów. NSA rozstrzygnął wówczas, że w tym przypadku zapewnienie noclegów przynosi pracodawcy konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanych przez pracownika zadań. Co więcej, zgodził się ze stanowiskiem, że przepisy prawa nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie wynikające stąd koszty powinny być pokrywane przez pracodawcę. W odniesieniu do pracowników mobilnych NSA podobne stanowisko przyjął w wyroku z 23 lutego 2017 r. (sygn. II FSK 233/15) oraz w wyroku z 20 kwietnia 2017 r. (sygn. II FSK 760/15).

Analogiczną argumentację stosowały sądy administracyjne pierwszej instancji w przypadku zapewniania noclegów pracownikom delegowanym za granicę oraz na terytorium kraju (poza stałe miejsce pracy). Na przykład w orzeczeniach z 7 lutego 2018 r. (sygn. III SA/Wa 594/17) i z 18 października 2017 r. (sygn. III SA/Wa 3045/16), orzeczenia nieprawomocne, WSA w Warszawie wskazał, że mieszkanie zapewnione pracownikowi stanowi dla niego swego rodzaju „narzędzie pracy", które pracodawca dostarczył celem optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem warszawskiego sądu nie można zatem przyjąć, że pracodawca uwolnił w ten sposób pracownika od koniecznego wydatku.

Zwrot w podejściu NSA

Przełomowy w ugruntowanej w powyższym zakresie linii orzeczniczej okazał się wyrok NSA z 29 listopada 2018 r. (sygn. II FSK 799/18).

Sprawa dotyczyła zakwaterowania udostępnionego nieodpłatnie pracownikom z branży budowlanej oddelegowanym za granicę, głównie do Francji i Niemiec. NSA, wbrew poprzednim wyrokom, nieoczekiwanie orzekł, że z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Jednocześnie stwierdził, że lokal udostępniony pracownikom nie jest ich „narzędziem" pracy, którego koszty musi ponosić pracodawca, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych.

Skład rozpoznający sprawę zgodził się wprawdzie, że w przypadku sporych odległości pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, podkreślił jednak, że pracownicy godzą się dobrowolnie na nawiązanie stosunku pracy na takich warunkach. Tym samym pracownicy uzyskują w ten sposób przysporzenie majątkowe w postaci uniknięcia kosztów, które musieliby ponieść samodzielnie.

We wskazanym powyżej orzeczeniu NSA powołał się na zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o PIT. Powyższy przepis zwalnia z opodatkowania wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł miesięcznie. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, którzy jednocześnie nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli wartość mieszkania zapewnianego nieodpłatnie pracownikowi przekracza kwotę określoną w powyższym przepisie, zgodnie ze stanowiskiem NSA, pracodawca jest obowiązany doliczyć do wynagrodzenia pracownika nadwyżkę ponad tę kwotę i odprowadzić od niej zaliczkę na PIT.

Wyrok NSA z 29 listopada 2018 r. zerwał z dotychczasowym, korzystnym dla podatników, podejściem. Od tego czasu NSA orzekał jeszcze kilkakrotnie w sprawie mieszkań nieodpłatnie udostępnianych pracownikom – na przykład w wyroku z 23 lipca 2019 r. (sygn. II FSK 2721/17), wyroku z 24 października 2019 r. (sygn. II FSK 3658/17) czy w wyroku z 26 listopada 2019 r. (sygn. II FSK 3953/17), za każdym razem wskazując na powstanie przychodu po stronie pracowników.

W czyim to jest interesie

W uzasadnieniu orzeczenia z 24 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3658/17) NSA, powołując się na wyrok z 29 listopada 2018 r., potwierdził, że aktualna linia orzecznicza NSA w zakresie spornego zagadnienia stanowi, że mieszkania zapewnione nieodpłatnie pracownikom oddelegowanym stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy. Ponadto wskazał, że w przypadku, gdy odrębne przepisy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zapewnienia noclegów pracownikom, mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem po stronie pracownika.

Mając na uwadze zmianę stanowiska NSA w analizowanym temacie, obecnie także składy orzekające WSA przychylają się do stanowiska fiskusa, nakazując podatnikom odprowadzać zaliczki na PIT od nadwyżki ponad 500 zł wartości nieodpłatnie udostępnionego pracownikowi mieszkania.

Podsumowując dynamikę zmian w zakresie analizowanego orzecznictwa, należy zauważyć, że istnieją argumenty przemawiające za tym, aby nie uznawać za przychód wartości noclegu zapewnionego pracownikowi w miejscu oddelegowania. Zapewnienie takiego noclegu jest bowiem uzasadnione z punktu widzenia interesu pracodawcy. W przypadku świadczenia usług za granicą organizacja codziennego dojazdu pracowników do miejsca pracy z miejsca ich stałego zamieszkania w Polsce nie byłaby fizycznie możliwa ani uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia. Zapewnienie noclegu generuje więc niższy koszt w porównaniu z organizacją codziennych przejazdów do i z miejsca pracy.

Co więcej, zapewnienie pracownikom noclegu przyczynia się do zwiększenia atrakcyjności i konkurencyjności pracodawcy na rynku pracy. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków pracowniczych, osoby oddelegowane nie musiałyby ponosić kosztu dodatkowych noclegów, ponieważ swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają już w innym miejscu

- Aneta Surmiak, Menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego.

Z drugiej jednak strony NSA słusznie wskazuje, że pracodawca nie jest obowiązany do zapewnienia pracownikom oddelegowanym noclegów, gdyż taki obowiązek nie wynika wprost z przepisów. Ponadto pracownik, godząc się na oddelegowanie, musi się liczyć z koniecznością czasowej zmiany miejsca zamieszkania. Co więcej, gdyby przyjąć, że zakwaterowanie zapewniane pracownikom oddelegowanym nie stanowi dla nich przychodu, zwolnienie z opodatkowania uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT mogłoby się okazać martwym przepisem.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, pracodawcy zapewniający nocleg pracownikom oddelegowanym powinni mieć na uwadze, że w przypadku ewentualnego sporu z organami podatkowymi w omawianym temacie wynik postępowania może okazać się dla nich negatywny. W świetle obecnej linii orzeczniczej NSA mieszkania zapewniane pracownikom oddelegowanym stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy korzystający ze zwolnienia z opodatkowania jedynie do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Autorzy:

Aneta Surmiak, Menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego
Aleksandra Karczmarska, Konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita”, w dodatku „Orzecznictwo”, dnia 15 stycznia 2020 r.