Sądy i ZUS mają inne zdanie o możliwościach obniżenia składki zdrowotnej

Pracownik oddelegowany to pracownik, który za swoją zgodą zostaje wysłany przez pracodawcę do wykonywania zadań służbowych poza swoim stałym miejscem zatrudnienia. Następuje przy tym zmiana warunków wykonywania przez niego pracy, co niejednokrotnie wiąże się ze zmianą miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, a w konsekwencji zmianą opodatkowania jego przychodów. W przypadku oddelegowania za granicę pracownik staje się nierezydentem podatkowym w Polsce z ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Oznacza to obowiązek opodatkowania w kraju jedynie tej części przychodów, która jest związana z pracą wykonywaną na terytorium Polski. W takim przypadku dochody osiągnięte przez pracownika z pracy wykonywanej za granicą nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji płatnik nie ma obowiązku obliczania od tych dochodów zaliczek na PIT.

Zgodnie z przepisami unijnymi o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego osoby oddelegowane pozostają w polskim systemie ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych (co potwierdzone jest zaświadczeniem A1).

Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: ustawa o ubezpieczeniu zdrowotnym) w przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczana przez pracodawcę jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy obliczony zgodnie z ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), to składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki. Natomiast w myśl art. 83 ust. 2 ww. ustawy w przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika od przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki składkę na ubezpieczenie zdrowotne obniża się do 0 zł. Istnieją jednak wyjątki od tej zasady określone w art. 83 ust. 3 pkt 1–6. W grupie przychodów, w których brak jest możliwości obniżenia wartości składki do 0 zł, znajdują się m.in.:

• przychody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od których płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek (art. 83 ust. 3 pkt 4),
• inne niż wymienione w pkt 4 przychody, od których płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT (art. 83 ust. 3 pkt 5).

Aby zatem możliwe było skorzystanie z obniżenia składki zdrowotnej do 0 zł muszą zostać spełnione dwa warunki:

• płatnik nie oblicza zaliczki na PIT zgodnie z przepisami ustawy o PIT,
• nie znajdują zastosowania wyżej wymienione wyłączenia wynikające z treści art. 83 ust. 3 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady, wydaje się, iż w przypadku pracowników oddelegowanych będących nierezydentami podatkowymi w Polsce oba wymienione warunki będą spełnione łącznie. W konsekwencji możliwość obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne wydaje się zasadna.

- Magdalena Dzikowska-Dzioba, Menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego

Bez względu na wspomniane argumenty, takie stanowisko nie jest akceptowane przez ZUS na etapie interpretacji indywidualnych. W związku z tym pojawiają się wątpliwości, w jaki sposób należy traktować pracowników oddelegowanych będących nierezydentami podatkowymi, tj. czy składka na ubezpieczenie zdrowotne powinna być pobierana, mimo że płatnik nie pobiera zaliczki na podatek PIT.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych

ZUS uważa, że pracownicy delegowani, którzy pozostają objęci ubezpieczeniem w ramach polskiego systemu zabezpieczeń społecznych, mają obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne bez względu na kraj oddelegowania i status rezydencji podatkowej ubezpieczonego. Przedmiotowe stanowisko ZUS jest obecnie jednolite, oznacza to, iż w przypadku wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną istnieje duże prawdopodobieństwo, iż ZUS stwierdzi, że składka na ubezpieczenie zdrowotne dla nierezydentów powinna być nadal naliczana, pobierana i odprowadzana.

ZUS w wydawanych interpretacjach stoi na stanowisku, zgodnie z którym brak obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy 

nie będzie w rezultacie skutkował obniżeniem podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 0 zł zarówno w przypadku, gdy o zwolnieniu danego przychodu decyduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna umowa międzynarodowa.

W konsekwencji, jeśli pracownik spółki delegującej nie uzyskał na terenie Polski jakiegokolwiek przychodu z tytułu zatrudnienia w tej spółce, pomimo braku zaliczki na podatek dochodowy w przypadku nierezydentów podatkowych, niemożliwe jest obniżenie składki na ubezpieczenie zdrowotne do 0 zł.

Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w: interpretacji z 26 lipca 2019 r., sygn. DI/100000/43/671/ 2019, interpretacji z 28 listopada2018r.,sygn. DI/100000 /43/1244 / 2018, interpretacji z 31 marca 2017 r., sygn. WPI/200000 /43/296/ 2017, interpretacji z 23 października2014r.,sygn. WPI/200000/ 43/1033/ 2014.

Różne rozstrzygnięcia

Na poziomie sądów okręgowych nie została uformowana jeszcze jednolita linia orzecznicza. Wydawane wyroki są zarówno pozytywne, jak i negatywne.

W negatywnym wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu z 21 grudnia 2017 r. (sygn. VIII U 584/17) sąd podzielił pogląd ZUS-u stanowiący, że pozostawanie pracowników oddelegowanych w polskim systemie zabezpieczeń społecznych stanowi podstawę do odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne

bez względu na to, czy wykonują pracę w kraju, z którym Rzeczpospolita Polska posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i niezależnie od charakteru tej umowy.

Sprawa dotyczyła pracowników, którzy utracili status rezydentów podatkowych w Polsce. Spółka stała na stanowisku, że w odniesieniu do składek tych ubezpieczonych, których dochody nie podlegają opodatkowaniu w Polce, zgodnie z art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT stosuje się zwolnienie z art. 83 ust. 2 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym. Tym samym składka na ubezpieczenie zdrowotne powinna zostać obniżona do wysokości zaliczki na podatek, tj. do zera.

Sąd Okręgowy w Gliwicach w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. (sygn. VIII U 1227/17) był jednak innego zdania. Sąd zauważa, że

gdy pracodawca [...] oddelegowuje swojego pracownika na okres powyżej 183 dni, to pracownik ten zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT traci status rezydenta podatkowego, a jego dochody ogólnoświatowe uzyskiwane za granicą nie podlegają rozliczeniu z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy. Nie ma również obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Ponadto, dochodów osiąganych przez pracowników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi

nie można zakwalifikować do kategorii wskazanych w art. 83 ust. 3 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym, co w konsekwencji oznacza zastosowanie art. 83 ust. 2 ww. ustawy i obniżenie składki zdrowotnej do wysokości 0 zł obliczonej za poszczególne miesiące, a nie obliczenie jej na zasadach ogólnych.

Rację ma płatnik

Na etapie sądu apelacyjnego stanowisko jest już jednak jednolite. Sądy apelacyjne przyznają rację płatnikom, tj. potwierdzają, że w przypadku nierezydentów podatkowych w Polsce brak zaliczki na podatek PIT oznacza również brak składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zostało to potwierdzone m.in. przez Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r. (sygn. III AUA 1368), w którym sąd zwraca uwagę,

że [...] racjonalne jest przyjęcie, że osoba, która przeniosła swoje centrum życiowe do innego kraju [...] nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie osoba taka nie korzysta we wskazanym [...] okresie ze świadczeń z opieki zdrowotnej w Polsce, stąd celowym jest obniżenie składki zdrowotnej do wysokości 0 zł.

Ponadto, jak zauważa sąd,

osiąganych przez pracowników wykonujących zatrudnienie poza granicami kraju przez okres przekraczający 183 dni dochodów nie można zakwalifikować do kategorii wskazanych w art. 83 ust. 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, co w konsekwencji oznacza zastosowanie art. 83 ust. 2 ww. ustawy i obniżenie składki zdrowotnej do wysokości 0 zł obliczonej za poszczególne miesiące, a nie obliczenie jej na zasadach ogólnych. Powołany przepis, bowiem dotyczy odmiennej regulacji niż wskazana w art. 83 ust. 5, który odsyła do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f., a który w świetle uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r. dotyczy pracowników rezydentów podatkowych.

Podobne zdanie wyraził Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z 11 marca 2014 r. (sygn. III AUA 184/14).

SN po stronie płatników

Sąd Najwyższy, podobnie jak sąd apelacyjny, podziela stanowisko płatników. W wyroku z dnia 2 października 2013 r. (sygn. II UK 141/1) SN zauważył, że jedynie dochód pracowników będących polskimi rezydentami podatkowymi powinien być objęty przepisem art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym. W konsekwencji nierezydenci podatkowi oddelegowani do pracy za granicą mogą korzystać z obniżenia składki zdrowotnej do 0 zł.

Co więcej, Sąd Najwyższy wskazuje, że jeśli chodzi o pracowników nierezydentów, nie dochodzi do zwolnienia z opodatkowania w Polsce osiągniętego przez nich dochodu z tytułu wykonywania pracy za granicą z tego względu, że dochody (przychody) te znajdują się poza zasięgiem polskiego ustawodawstwa podatkowego, a więc poza zakresem jego oddziaływania.

Możliwość obniżenia

Pracodawcy, którzy delegują pracowników za granicę, w przypadkach, w których taki pracownik staje się polskim nierezydentem podatkowym, działając jako płatnicy, powinni korzystać z możliwości obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne do zera.

Jak pokazują bowiem wydane dotąd wyroki, organy sądownicze w dużej mierze nie podzielają poglądów ZUS-u w kwestii braku możliwości obniżenia składki zdrowotnej do wysokości 0 zł pracownikom oddelegowanym, którzy nie posiadają statusu polskich rezydentów podatkowych.

Autorzy:

Magdalena Dzikowska-Dzioba, Menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego
Roksana Tyc, Konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita”, w dodatku „Orzecznictwo”, dnia 12 lutego 2020 r.