Ulga na złe długi i brak zapłaty

Przedsiębiorcy w Polsce (choć nie tylko) często borykają się z problemem braku płatności wynagrodzenia przez ich kontrahentów za dostarczone towary lub wykonane usługi. Kłopot jest tym większy, że VAT należny od takich świadczeń musi zostać opłacony niezależnie od ściągalności naszej wierzytelności. Rozwiązaniem ma być tzw. ulga na złe długi przewidziana w przepisach o VAT. Chodzi o mechanizm, który pozwala obniżyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny (a zatem otrzymać jego zwrot), w przypadku gdy kontrahent nie wywiązuje się z płatności. Korzystanie z takiej możliwości obwarowane jest jednak pewnymi warunkami, które nie zawsze są spełnione. W sukurs przychodzi tutaj najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi, a zatem skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny, gdy kontrahent nie uregulował należności 90 dni po upływie terminu płatności, a dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika VAT zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji (taki status musi być utrzymany również na dzień poprzedzający datę korekty).

Wiele jednak wskazuje na to, że te dodatkowe warunki dotyczące statusu nabywcy są niezgodne z dyrektywą VAT. Kwestia ta została uregulowana w jej art. 90. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu – wyznaczającym zasadę – w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności podstawa opodatkowania powinna być stosownie obniżona. Zgodnie jednak z ust. 2 „państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania ust. 1".

Dowolność i przepisy unijne

Powstaje pytanie, czy państwa członkowskie mogą odstąpić od tej zasady w sposób zupełnie dowolny. Innymi słowy, czy państwa członkowskie mogą wprowadzić takie obwarowania (dotyczące np. statusu dostawcy lub nabywcy), że korekta w ogóle nie będzie możliwa. I na to pytanie Trybunał zasadniczo odpowiada w sposób korzystny dla podatników. Miało to miejsce w co najmniej trzech orzeczeniach zapadłych stosunkowo niedawno. Kolejne są spodziewane w niedalekiej przyszłości, ale już teraz widać, że Trybunał raczej nie odstąpi od swojego liberalnego podejścia.

Pierwszym ze wspomnianych rozstrzygnięć jest orzeczenie w sprawie leasingowej spółki bułgarskiej (wyrok z 3 lipca 2019 r., C-242/18). Przepisy krajowe w tym przypadku nie przewidywały w ogóle ulgi na złe długi, a tymczasem leasingodawca, odprowadziwszy VAT za cały okres trwania umowy leasingu, chciał jego pewną część odzyskać. Wynikało to z faktu, że leasingobiorca zaprzestał płacenia należnych rat. Sąd unijny uznał, że państwa członkowskie, na podstawie wspomnianego art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT, mogą odstąpić od zasady, w związku z którą niezapłacony przez kontrahenta VAT można skorygować – mogą zatem wyłączyć możliwość korekty. Bułgaria właśnie z takiej opcji skorzystała. Jednak – zdaniem Trybunału – skorzystanie z tej możliwości nie jest całkowicie dowolne. Państwa mogą uniemożliwić korekty wyłącznie z dwóch względów: dlatego że brak zapłaty w pewnych okolicznościach może być trudny do zweryfikowania lub dlatego że brak zapłaty może mieć charakter wyłącznie tymczasowy (sprzedawcy najczęściej nadal przysługuje wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia – nawet jeżeli tymczasowo płatność nie jest spełniona). Jeżeli wprowadzone przez dane państwo przepisy wykraczają poza te cele, to są niezgodne z dyrektywą. Dzieje się tak w szczególności wtedy, gdy państwo członkowskie przewiduje dodatkowe warunki skorzystania z ulgi na złe długi, podczas gdy spełnienie podstawowego jej warunku nie ulega wątpliwości – tj. wiadomo, że dostawca nie ściągnie należności i nieściągalność z dużym prawdopodobieństwem ma charakter ostateczny. Jeżeli zatem jest wysoce prawdopodobne, że wierzytelność nie zostanie ściągnięta, a podatnik fakt ten wykaże, ulgę na złe długi należy przyznać. Nie można wprowadzać innych warunków jej przyznania.

Czeski przypadek

To podejście zostało również w tym roku zaprezentowane w sprawie czeskiej spółki (sprawa z 8 maja 2019 r., C-127/18). Dokonała ona sprzedaży dla kontrahenta, który następnie przestał być podatnikiem VAT. Tymczasem czeskie przepisy zabraniały korekty, gdy kontrahent nie jest podatnikiem VAT. Organy podatkowe odmówiły zwrotu VAT, opierając się na tym przepisie. Również w tym wyroku sąd unijny wskazał, że państwo członkowskie może zakazać korekty tylko ze względu na to, że brak płatności może być trudny do zweryfikowania albo mieć charakter wyłącznie tymczasowy. Zasadą jest bowiem obowiązek zapłaty VAT w wysokości proporcjonalnej do wynagrodzenia faktycznie otrzymanego. Dlatego też – zdaniem Trybunału – wprowadzenie dodatkowych warunków skorzystania z ulgi na złe długi jest niezgodne z dyrektywą. Całkowite wyłączenie wszelkich obniżek podstawy opodatkowania byłoby również sprzeczne z zasadą neutralności VAT. A fakt, że dłużnik przestał być podatnikiem, raczej zwiększa prawdopodobieństwo braku płatności. Tym bardziej zatem ulgę należy przyznać.

W oczekiwaniu na polska sprawę

Powyższe podejście zostało potwierdzone w postanowieniu Trybunału w sprawie podmiotu węgierskiego (z 24 października 2019 r., C-292/19). Wydając postanowienie, sąd uznał, że państwo członkowskie musi umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania VAT w przypadku, gdy można wykazać, iż podatnik ostatecznie nie otrzymał całości lub części zapłaty z tytułu dokonanej transakcji.

W sądzie unijnym czekają na rozstrzygnięcie dwie kolejne, bardzo podobne sprawy. Wydaje się zatem, że wysoce prawdopodobne jest potwierdzenie zarysowanej wyżej linii orzeczniczej. Sprawa polskiej spółki (C-335/19) dotyczy polskich przepisów o uldze na złe długi. Tutaj na rozstrzygnięcie oczekuje kwestia tego, czy warunkiem skorzystania z niej może być określony status dłużnika i wierzyciela. W szczególności chodzi o to, czy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego, w likwidacji albo czy nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, które to czynniki mają uniemożliwiać korektę. Druga zaś sprawa oczekująca na rozstrzygnięcie dotyczy słoweńskiej spółki w upadłości (C-146/19).

Istotą sporu jest to, czy ulga na złe długi musi przysługiwać również wtedy, gdy ostateczny brak płatności jest konsekwencją niezgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym – również wtedy, gdy podatnik udowodni, że nawet wówczas należności nie zostałyby zaspokojone.

Paweł Mikuła, Dyrektor w Dziale Doradztwa Podatkowego

Omówione rozstrzygnięcia prowadzą do wniosków, które już niedługo zostaną prawdopodobnie potwierdzone przez Trybunał: jeżeli podatnik jest w stanie wykazać, że jego wierzytelność najprawdopodobniej nie zostanie ściągnięta, to może odzyskać VAT należny, korzystając z ulgi na złe długi, a wszelkie inne ograniczające warunki są niezgodne z prawem unijnym. To otwiera pewne możliwości dochodzenia podatku należnego przez polskich podatników.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita”, w dodatku „Orzecznictwo”, dnia 4 grudnia 2019 r.