Opodatkowanie VAT świadczeń dodatkowych przy leasingu finansowym

Tło problemu

Sprawa dotyczyła ustalenia czy usługi związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu (obejmujące czynności oraz koszty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) świadczone w trakcie trwania okresu leasingu powinny stanowić odrębną od dostawy towaru usługę dodatkową, opodatkowaną stawką podstawową, tj. obecnie 23%.

Wnioskodawcą był bank, zawierający z klientami umowy leasingu finansowego. W związku z prowadzoną działalnością wydanie przedmiotu leasingu przez wnioskodawcę, w wykonaniu umowy, traktowane jest jako dostawa towaru, o czym wprost napisano we wniosku. Z tytułu tej dostawy, kwota należna wynikająca z umowy wykazywana jest jako całość obejmująca zarówno część kapitałową jak i część finansową (odsetkową) rat leasingowych.

Bank (leasingodawca) może świadczyć na rzecz klienta (leasingobiorcy) usługi dodatkowe związane z utrzymaniem oraz bieżącą obsługą przedmiotu leasingu, które w ocenie banku ekonomicznie powinny obciążać klienta. Przykładowo mogą to być następujące czynności: opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania, szereg opłat wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów, itp. Opłaty te są przenoszone w znaczącej większości w stosunku 1:1, względem wydatku ponoszonego przez bank. Co ważne, ostateczna wartość usług dodatkowych nie jest znana w momencie zawierania umowy leasingu i można ją ustalić dopiero w okresach, w których usługi dodatkowe są faktycznie świadczone.

Z tego tytułu bank chciałby doliczać symboliczną marżę, która miałaby rekompensować mu czynności związane ze świadczeniem dodatkowych usług. Bank podkreślił, że choć wydatki te są nieodłącznie związane z zawartą umową leasingu, to jednak dotyczą one świadczeń odrębnych i niezależnych od leasingu.

W ocenie banku opisane świadczenia powinno kwalifikować się jako czynności stanowiące odrębną od dostawy towaru usługę dodatkową, z tytułu której powinna zostać wystawiona, odrębna od faktury dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu finansowego, faktura dotycząca sprzedaży usług dodatkowych ze stawką VAT 23%.

Stanowisko organu i sądu I instancji

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i uznał, że wskazane usługi dodatkowe, świadczone w trakcie trwania umowy, są bezpośrednio związane ze świadczeniem leasingu finansowego, bez którego świadczenie usług dodatkowych nie miałoby sensu biznesowego. Zdaniem organu świadczenia związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu (usługi dodatkowe) należy traktować jako element świadczenia kompleksowego, tj. leasingu finansowego, gdyż cel ich świadczenia jest zdeterminowany przez świadczenie główne, jakim jest leasing finansowy, a usługi dodatkowe są ściśle z nim związane.

W ocenie organu kluczowym dla sprawy jest art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tych przepisów podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Organ zwrócił uwagę na to, że wspomniany artykuł posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Co więcej, organ podkreślił, że w analizowanej sprawie wskazane koszty dodatkowe opisane przez bank bezpośrednio związane są z obsługą umowy leasingu. Zatem pomimo tego, że koszty te stanowią dla wnioskodawcy odrębny element rozliczeń z klientem, są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia umowy leasingu finansowego i stanowią element kwoty należnej z tytułu świadczenia tej dostawy.

W ocenie organu koszty związane z umową leasingu finansowego, jakimi są podatki oraz opisane przez bank opłaty dodatkowe, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, są należnością bezpośrednio związaną z odpłatną dostawą przedmiotu leasingu, co w konsekwencji oznacza, że ich wartość powinna być włączana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru w ramach umowy leasingu finansowego jako element świadczenia kompleksowego.

Bank zaskarżył interpretację jednak sąd I instancji, po rozpatrzeniu skargi banku, podzielił stanowisko organu.

Konkluzje NSA (na podstawie ustnych motywów wyroku I FSK 2384/18).

Dopiero NSA dostrzegł nieprawidłowość rozstrzygnięcia tej sprawy. Jako jedno z głównych niedopatrzeń zarówno organu jak i sądu I instancji wskazany został brak odniesienia się do wniosków płynących z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 dotyczącego opodatkowania leasingu w kontekście dodatkowych usług ubezpieczenia. W wyroku tym TSUE wskazał, że co do zasady usługa leasingu i ubezpieczenia stanowią dwa odrębne świadczenia.

W ocenie NSA, w świetle tego orzeczenia przynajmniej część z wymienionych przez bank usług związanych z utrzymaniem i obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy leasingu nie pozostawała w takim związku, że można byłoby uznać, że stanowi ona część podstawy opodatkowania w zakresie dostawy przedmiotu leasingu, o której mowa w art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Rozważania NSA skupiały się także na innych kwestiach związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania. Sąd wskazał m.in., że aby uznać wartość dodatkowych świadczeń towarzyszących dostawie w ramach leasingu finansowego, niezbędnym jest, aby wartość świadczeń dodatkowych była znana na moment określenia podstawy opodatkowania z tytułu leasingu finansowego. Nie można bowiem przyjąć, że bank dokonuje dostawy towarów (leasingu finansowego), natomiast na moment dokonania tej dostawy - a tym samym na moment powstania obowiązku podatkowego - wartość świadczeń dodatkowych z tytułu leasingu finansowego nie jest jeszcze znana. NSA wskazał, że w istocie mielibyśmy do czynienia z przyjęciem na gruncie VAT nieakceptowalnej sytuacji, w której podstawa opodatkowania miałby charakter hipotetyczny, warunkowy – tym samym mogłaby ulegać zmianie w czasie, w zależności od tego jakie dodatkowe świadczenie byłoby realizowane w związku z wykonaniem umowy leasingu.

Co więcej, NSA bierze pod uwagę także względy techniki podatkowej wskazując, że konsekwencją przyjęcia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji (i podzielonego przez WSA), byłaby sytuacja, w której jedynym sposobem uaktualniania podstawy opodatkowania z tytułu leasingu finansowego byłaby korekta faktury i korekta podstawy opodatkowania. To z kolei implikuje sytuacje, w której leasingodawca (bank) byłyby zobowiązany do wystawiania faktur korygujących z tytułu czynności (leasingu finansowego) dokonanej wiele lat wcześniej niż usługi dodatkowe. Z uwagi na okres leasingu (kilka / kilkanaście lat), mogłoby się okazać, że konieczność wystawiania faktur korygujących istnieje w bardzo długim okresie. To z kolei komplikowałoby możliwość odliczenia VAT naliczonego z takich faktur przez leasingobiorców.

NSA zwrócił również uwagę na wcześniejsze orzeczenia NSA, które prezentowały odmienne stanowiska (tj. że leasing finansowy i usługi dodatkowe stanowią jedno świadczenie i powinny być dokumentowane jedną fakturą, w konsekwencji czego z tytułu świadczeń dodatkowych leasingodawca zmuszony jest wystawić faktury korygujące do faktury wystawionej z tytułu dostawy towaru w ramach leasingu finansowego) wskazując jednak że nie podziela takiego stanowiska.

Powyższe wskazuje więc na to, że obecnie mamy do czynienia z niejednolitą linią orzeczniczą NSA odnośnie do sposobu fakturowania świadczeń dodatkowych do umowy leasingu finansowego, jednak wyrok z 7 kwietnia 2022 r. zdaje się potwierdzać sposób ich fakturowania stosowany najczęściej w praktyce przez firmy leasingowe.